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销售退回纳税调整之我见

【摘要】资产负债表日后事项期间的销售退回，新旧会计准则的原则规定完全一

致，但因所得锐会计处理方法的改变，二者的账务处理随之产生差异。新准则针

对汇算清缴前后的纳税调整作了区别说明，财政部会计资格评价中心所编的《中

级会计实务》也作了实务举例，但值得商榷。

 按照会计制度规定，企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入成本等一般

应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。

 资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，是指在资产负债表所属期间

或以前期间，根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认为与该项物资所有权

相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结

转了相关成本，并在会计报表上反映；但在资产负债表日后至财务报告批准报出

日之间所取得的有证据证明资产负债表所属期间或以前期间所售商品退回，应作

为调整事项进行相关的账务处理，并调整资产负债表日编制的会计报表有关收入

费用、资产负债所有者权益等项目数字。

 销售退回如果发生在资产负债表日后事项期间，则应按《企业会计准则——资

产负债表日后事项》的规定予以处理，除冲减收入和成本外还应涉及所得税费用

与纳税调整问题。由于新准则下，所得税的会计处理规定采用资产负债表债务法，

因应收账款的冲减，使资产的账面价值小于其纳税基础，产生可抵扣暂时性差异，

形成递延所得税资产，故调整已确认的递延所得税资产的分录为：

 借：以前年度损益调整

 贷：递延所得税资产

 至于纳税调整问题，还应视销售退回发生在所得税汇算清缴之前后而有所区别。

如果在汇算清缴之前，因销售退回影响的应纳税额可作为报告年度的纳税调整，

故应缴纳的所得税的分录为：

 借：应交税金—应交所得税

 贷：以前年度损益调整

 该分录实际是为所得税预算清缴之前对预计应缴所得税的调整。

 如果销售退回发生在预算清缴之后，按照税法规定，企业年度申报纳税汇算清

缴后发生的、属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税额的调整，应

作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。对此项规定，新旧会计

准则的理解是有区别的。旧准则下，由于所得税会计方法的可选择性，不同方法

下是有区别的，其中在纳税影响会计法下，其调整分录为：

 借：递延税款

 贷：以前年度损益调整

 这里的调整分录主要强调对报告年度所得税费用的调整。“递延税款”其实是

个虚账户，并不代表纳税义务或纳税利益的实际发生，这也是重利润表轻资产负

债表的一种表现。

 新准则下对所得税费用的调整分录为：

 借：应交税费—应交所得税

 贷：所得税费用

 该分录问题颇多，值得商榷。

 1.违背了纳税主体与会计主体的区别

 实行复式预算以来，会计与税法根据各自的性质与特点作适当分离已形成共识。

汇算清缴时，如果对企业的调整事项作调整或调减，是会计制度与税法规定的差

异引起的，一般不作账务处理，如果会计人员估错了分录，就要作分录调整，利

润总额是不变的。实际工作中，本年度的所得税的汇算清缴工作都是在次年进行

的，这个时候，会计账务已结账封死，对调整补交的所得税在汇算清缴之前要做

纳税调整，纳税清缴之后则不做调整，因为汇算清缴之后，纳税义务已经结清，

“应交税金—应交所得税”是不能调整的，企业也没有这种权利。

 这时公司本年度损益表上体现的利润还是调整前的利润总额，纳税调整的部分

并不做账务调整。资产负债表反映的是企业某一时点财务状况的报表，并不能反

映企业单独某一时期利润盈亏的情况；利润表的利润额是按会计制度计算出来的，

不管税法上做如何规定，如何进行纳税调整，都不调整会计利润。

 2.损益的归属不正确

 汇算清缴后造成的所得税费用调整，仍是因报告年度或以前年度报销售退回所

致，理应归属于尚未对外提供的会计报表。如果将其列入“所得税费用”则明显

有违权责发生制原则，造成同样原因下的损益因汇算清缴前后不同归属于不同年

度。其实损益的确认是会计上按会计规则确定的，并不受纳税时间先后的影响。

 3.报表项目调整的不一致性

 资产负债表日后事项的调整分录一般要作为调整报表项目的依据，该调整分录

中的所得税费用分明是强调下年度的所得税费用，既不用调整报告年度的报表项

目，这与其他调整分录不一致，又与企业定期核算所得税费用的时点不一致。其

实所得税并非按利润总额计征，而是按应纳税所得额定期计征。

 4.造成费用归属的随意性

 虽然我国近年来，受会计造假的影响，财政部门的会计管制措施起到了一定的

遏制作用，但这毕竟是权益之计。权责发生制作为损益确认的一项重要原则，是

计