会计干货之股权激励税收新规学习笔记(第六集).doc

【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！

会计实务-股权激励税收新规学习笔记(第六集)

十、不符合递延纳税条件的股权激励的个人所得税处理

（一）不符合递延纳税条件的股权激励的个人所得税纳税义务发生时间

101号文规定，股权激励计划所列内容不同时满足第一条第（二）款规定的全部条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合第一条第（二）款第4至6项条件的，不得享受递延纳税优惠，应按规定计算缴纳个人所得税。

62号公告进一步解释，递延纳税期间，非上市公司情况发生变化，不再同时符合《通知》第一条第（二）款第4至6项条件的，应于情况发生变化之次月15日内，按《通知》第四条第（一）款规定计算缴纳个人所得税。

根据上述101号文和62号公告的规定，不符合递延纳税调减的股权激励个人所得税纳税义务发生时间可以具体分为两种情形：

1.股权激励计划初始就不满足条件的比如居民企业作为股权激励的实施主体，以其境外的关联的非居民企业股权作为激励标的的，那么这类股权激励在初始阶段就不满足政策中要求的条件，那么激励对象在取得激励标的时就发生纳税义务，具体的取得时点为股票期权按照行权日、限制性股票按照授予日等。

2.股权激励计划初期满足条件后去条件变化不再满足的情况比如股权的持有时间不能满足政策中要求的3年的条件的，那么应该在情况发生变化的当月就发生个人所得税的纳税义务，在次月15日进行纳税申报。

（二）不符合递延纳税条件的股权激励的个人所得税具体计算方式

62号公告规定，员工以在一个公历月份中取得的股票（权）形式工资薪金所得为一次。员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励，与不符合递延纳税条件的股权激励分别计算。员工在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股票（权）形式工资薪金所得的，参照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）第七条规定执行。

按照62号公告规定的基本原则，激励对象应该分别计算处理享受递延纳税的股权激励和不享受递延纳税的股权激励。由于不享受递延纳税的股权激励在比照上市公司股权激励的计算方式，参考上市公司的处理规则，在每个月取得的股权激励为一次，同一纳税年度内多次取得的，可以按照902号文的规定，多次计算叠加享受，即全年该项所得应缴纳的个税是按照35号文确定的公式来计算出的应纳税额。

（三）不符合递延纳税条件的股权激励的个人所得税应纳税所得额的确认问题

101号文规定，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照工资、薪金所得项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。

62号公告进一步解释，《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：1.上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。2.非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。

101号文确认的计算方式与去年海南省地方税务局发布的《关于非上市公司股权激励个人所得税问题有关意见的函》（琼地税函【2015】1151号）的规定基本一致，看来海南地税还是有一定的前瞻性的。

由于不符合递延纳税条件的股权激励，要在当期按照工资薪金所得项目计算个人所得税，应纳税所得额是以对实际出资额低于公平市场价格的差额来确认的，公平市场价在确认上以激励标的的不同而分为了两种情况：

1.上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。以上市公司的股票来确认的应该是指激励标的的取得日期在上市后的，比如股票期权在IPO之前，行权日在IPO后的情况。

2.非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。非上市公司股票（权）的公平市场价的确认思路和67号公告中个人股权转让核定收入时一样的，由于没有一个公开的市场价，就采用类似的核定方式来处理，但是净资产法比67号公告中更具有可操作性，以取得股票（权）的上年末净资产确定。在一些新三板的股权激励中，若按照上述的应纳税所得额计算方式，有可能出现一些应纳税所得额为负数的案例。

十一、上市公司的股权激励政策进一步完善

101号文规定，上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期