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国税总局2015年第7号公告可否溯及既往?-财税法规解读获奖文档
编者按：
2015年2月初，国家税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称7号公告），废止了国税总局于2009年以及2011年发布的《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）和《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）两个部门规范性文件的相应条款，对非居民企业间接转让中国财产的认定、合理商业目的的判定、纳税调整的方法以及境外转让方与受让方的报告义务、纳税义务及扣缴义务作出了明确规定。7号公告第十九条规定本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。
相关政策税总发[2015]68号国家税务总局关于印发《非居民企业间接转让财产企业所得税工作规程（试行）》的通知
本文从法的溯及力角度考量7号公告的效力及适用，进而评估该类交易的税法风险，并提出风险应对建议。
一、7号公告的法律性质是部门规范性文件
7号公告是由国家税务总局制定和发布的一份部门规范性文件，不属于部门规章。《规章制定程序条例》（国务院令第322号）以及《中华人民共和国立法法》对部门规章的制定程序作出了明确规定，包括立项、起草、决定与公布、解释与备案等程序。从制定形式上看，7号公告属于规范性文件。
《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第二条规定，税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。国家税务总局制定的税务部门规章，不属于本办法所称的税收规范性文件。
因此，7号公告是国家税务总局制定并公布的，规定非居民企业间接转让中国财产的企业所得税纳税义务并在全国范围内具有普遍约束力并反复适用的规范性文件。
二、7号公告是否具有溯及力
（一）规范性文件的溯及力
1、从旧兼从轻
在溯及力方面，我国的法律体系遵循的是从旧兼从轻的溯及既往原则。《中华人民共和国立法法》第九十三条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。从旧兼从轻的原则也为部门规范性文件的溯及力判定提供了借鉴。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。
根据上述规定，税收规范性文件具备溯及既往效力的条件有二：首先，新文件溯及既往的适用是为了更好地保护税务行政相对人的权利和利益；其次，新文件必须明确规定溯及既往的条款，即作出特别规定。
2、从旧兼从轻的例外
在从旧兼从轻原则的基础上，《税收规范性文件制定管理办法》规定了规范性文件的溯及效力。《税收规范性文件制定管理办法》第十四条规定，税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。根据该条规定，一项税收规范性文件即便是没有成就更好地保护税务行政相对人权利和利益的条件，只要其属于一项经授权对规章或上级税收规范性文件的补充规定，其适用效力可以向前追溯到被补充的规章或上级税收规范性文件的施行时间。
通常，税收规范性文件的施行之日即为生效之日，公布之日在先，施行之日在后，亦或者公布之日与施行之日属同一日。但是，当一件税收规范性文件是经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件时，其施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。也就是说，施行之日有可能会在公布之日之前，从客观上产生溯及既往的效果。
（二）7号公告的溯及力存在瑕疵
7号公告第十九条规定，本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。单从本条规定可以看出，7号公告具备溯及力，对于发布之前未做税务处理的事项具有适用的效力，而且，向前溯及既往没有时期的限制。那么，7号公告第十九条对其自身规定的溯及既往的效力是否合法呢？答案是否定的。
1、7号公告并非从轻的规定
前已述及，根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，税收规范性文件只有在能够更好地保护税务行政相对人的权利和利益的条件下才能向前溯及适用。但是，7号公告并不具备这一条件。
第一，7号公告对实施纳税调整的范围从非居民企业间接转让中国居民企业股权扩大至非居民企业间接转让中国境内机构、场所
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