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增值税纳税人放弃免税权现象与规则之全透视

2007年9月25日，《财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关

题的通知》(财税[2007]127号)下发后，那些正在享受增值税免税权“蛋糕”的

纳税人可以选择放弃免税权，并自2007年10月1日起执行。正确领会该文件的

精神，不仅需要把握该文件关于增值税纳税人放弃免税权的规则，同时也需要了

解纳税人缘何会选择放弃增值税免税权这块已经享有的“蛋糕”。 

 一、增值税纳税人放弃免税权之现象 

 我国的增值税是对应税项目在各流转环节中的增值额计征的，其征收方式是环

环相扣的链条式，任何一个环节征税或抵扣不足，都会导致该链条的脱节，使税

负在不同环节间发生转移。正因如此，使得免税在某些情况下不但不能给纳税人

增加利益，反而会加重其税收负担。 

 (一)非最终产品的免税，将增加纳税人的总体税负 

 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，用于免税项目的购进货物或者应税

劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，《国家税务总局关于加强免征

增值税货物专用发票管理的通知》(国税函[2005]780号)规定，增值税一般纳税

人销售免税货物，一律不得开具专用发票(国有粮食购销企业销售免税粮食除外)。

因此，对非最终产品的免税，免税产品销售价格中包含的以前环节已交增值税将

不能向后转移，而是构成产品成本的一部分，并成为下一环节纳税人购入原材料

成本的一部分。下一环节纳税人为维持其利润，必然要将上一环节未能抵扣而转

入产品成本的增值税额体现在其产品销售价格中。所以，对非最终产品免税，一

方面免税环节未能抵扣的进项税额将直接体现为增加产品流转总过程的增值税税

负，同时也将使一部分增值额被重复征税，而且免税环节越往后，增加的税负及

重复征税部分也越大。

 举例说明：假设某产品从开始生产到最终退出市场流转进入消费领域经过如下

环节，相关纳税人均为一般纳税人，各环节不考虑其他进项税额：1、甲公司将

原材料加工成A产品，进项税额100元，销项税额120元；2、乙公司购入A产

品进一步加工成B产品，销项税额140元；3、丙公司购入B产品销售给最终消

费者，销项税额160元。如果不存在免税环节，产品在以上流转环节中共产生增

值税税负160-100=60(元)。下面分析在不同环节免税对纳税人总体税负的影响，

假设各环节产品销售价格不变： 

 1、甲公司A产品享受免税，甲公司增值税负为0，购买原材料等取得的进项

税额不得抵扣并转入原材料成本。乙公司购入A产品加工成B产品销售后，应计

提销项税额140元，无可抵扣进项税额，因此其增值税税负为140元，甲、乙、

丙共产生增值税税负0+140+20=160(元)。 

 2、乙公司B产品享受免税，同理，甲、乙、丙共产生增值税税负

20+0+160=180(元)。 

 3、丙公司C产品享受免税，则甲、乙、丙共产生增值税税负20+20+0=40(元)。

 由以上分析可以发现，只有在产品最终进入消费领域从而退出市场流转时免税，

纳税人的总体税负才会降低。如果对中间产品免税，则其所免税款在整个流转环

节中并未被真正免掉，而是要由下一环节纳税人负担，同时由于免税环节的进项

税额不能抵扣而转入产品成本，因此免征环节越往后，纳税人总体增加的税负也

越高。上述分析还没有考虑购买免税产品的纳税人由于所购产品免税，使成本增

加了不得抵扣的进项税额，为维持利润而提高售价后所增加的增值税税负。因此，

对于购买免税产品的纳税人，如果可以从其他渠道以合适的价格购入非免税产品，

他必然会选择不购入免税产品，从而势必影响享受免税待遇的纳税人的产品销售。

 如果增值税由先征后返、先征后退、即征即退方式改为免征，影响将更大。以

生产尿素企业为例，2005年7月1日前，其增值税的征收办法为先征后返

50％，2005年7月1日后，根据《财政部国家税务总局关于暂免征收尿素产品

增值税的通知》(财税［2005］87号)，上述政策调整为暂免征增值税。这本是

一项保证化肥供应、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在

该政策调整后，增值税税负、产品成本都严重增加。为此，一些以尿素为原料生

产三聚氰胺、尿醛胶的企业，在该政策调整后采取了兼并其上游产品生产厂家或

增加尿素生产线等措施，这作为一项税收筹划，实际上也是一种无奈之举。因此

对于生产的尿素主要作为下游厂家原料的企业，他们要求再改为先征后返甚至放

弃免税待遇的呼声会更高。 (二)某些“高征低扣”现象