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政府还贷高速公路税务筹划

引言

在国家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府还贷高速公路也表现出了体量大的特点，并朝着系统化、科学化的方向发展，更是肩负着国家赋予的重要使命。原政府还贷公路项目根据《广东省非经营性收费公路车辆通行费“收支两条线”管理办法实施细则（试行）》（粤财综〔2002〕7号），使用通行费财政票据将收取的车辆通行费收入全额上缴至财政，再由财政部门扣除3%的水利基金后返拨至项目（由省财厅在拨付通行费收入的时候扣除），经营中基本不涉及增值税和企业所得税的缴纳。现部分政府还贷高速公路将脱钩财政，即政府还贷高速公路车辆通行费不再纳入政府性基金，转为“统贷统还”并转为企业管理实施相关税收政策（以下称之为“新政”）。现有多个法人主体模式下，政府还贷高速公路车辆通行费管理模式调整，这意味着现行的税务处理模式亦将发生转变，税负或有增加。对应的业务经营模式、内部财税管理模式等，都可能面临调整。

一、增值税税务筹划

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第九款：“2.公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额”。（试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路简称“老项目”，相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年5月1日（含）后的高速公路为简称“新项目”）。

高速公路增值税税率由最初的11%，降为10%，再降至9%。2016年5月1日，财政部国家税务总局开始在全国范围内实行“营改增”政策，确定了高速公路增值税税率结构。高速公路通行费一般计税方式的一般纳税人适用11%的增值税税率。对于小规模纳税人和采用简易计税方式的一般纳税人，适用3%的征收率。2018年4月4日和2019年3月20日，财政部国家税务总局又两次下发通知，进一步简并增值税税率，高速公路通行费一般计税方式的税率最终下调至9%。目前的税率明细如表1：

表1高速公路通行费增值税率明细表

我国采取的是以发票为基础的税额抵扣型增值税，绝大多数只有专用发票方可抵扣进项税额，为抵扣进项税额，取得增值税专用发票几乎都是增值税的主要核心内容。

新政前政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施“收支两条线”管理办法，使用通行费财政票据，极少涉及增值税，财务人员的纳税筹划意识存在不足。政府还贷高速公路较少涉及增值税相关问题，因此财务人员普遍缺少对增值税纳税筹划的了解，尤其是使用财政票据，对税务更是极少了解，较为关注当前的政策，从而忽视了未来税务成本的增加可能给企业带来的负面影响。新政后，一般纳税人选择简易计税方式的进项税额仍然无法抵扣，且按3%征收率缴交增值税。一般纳税人选择一般计税方式的增值税税率9%。为更好地做好增值税税务筹划，政府还贷高速公路应加强财务人员学习能力，积极开展培训，加深对财务、审计和税务知识的理解，培养财务人员税务筹划意识，提升财务人员的综合素质能力。

（一）单一法人主体老项目选择计税方式下增值税税务筹划

新政前，政府还贷高速公路基本是小规模纳税人。新政后，由于项目不再符合小规模纳税人的要求，新项目只能选择一般纳税人一般计税方式，老项目可以选择一般纳税人的一般计税方式或也可以选择一般纳税人的简易计税方式，若老项目选择简易计税，则36个月内不得改变计税方式。

新政前，政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施“收支两条线”管理办法下，极少涉及增值税。此外，其支付施工单位工程款中的进项税不能抵扣。新政后，两种计税方式税负轻重可以通过计算得出，假设X和X分别表示一般计税和简易计税方式下应纳增值税税额，Y表示含税收入额，N表示可抵扣进项税额，因此有：

X=Y/（1+9%）*9%-N

X=Y/（1+3%）*3%

计算计税平衡临界点，建立等式X=X，可得N=5.35%Y，即进项税额达到总含税收入额的5.35%时，两者的增值税额是一样的。因此项目按照项目的实际情况选择计税方式，如果进项税占含税收入额的比例低于5.35%时，就要选择简易计税方式，高于5.35%时选择一般计税方式。

新政前，绝大多数项目新政前在建设期的大量工程款未取得增值税专用发票，且大部分项目建设期已结束进入营运期，营运期的进项纳税额较少，新政后若选择一般计税方式，销项税税率9%导致销项税额较大，且因项目建设期未取得增值税专用发票导致进项税无法抵扣，因此新政后选择一般计税的税负较重；新政改革后，简易计税的老项目改交3%的增值税，产生额外负担不大。例如，假设通行费收入100万，改革前需要承担水利基金3（100*3%）万；新政后，需要承担的增值税及附加税额（暂按增值税的12%计算）为3.