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包装物的处理规定及核算

对于包装物的核算一般有三种方法：一是直接计人产品成本，做随同产品一同

定价出售，回购时做购进；二是出租。当退回时收取租金，若实行收押金的办法，

发出时收取押金，收回包装物时，退还押金；三是按文件规“从1995年6

月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论

是否返还以及会计上如何核算，均应并人当期销售额征税。”

 按照规定，对于实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售

的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的

销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押

金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还

的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适

用税率征收消费税。

 根据国税发[1993]154号文《增值税若干具体问题的规》：纳税人为销售

货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对

因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

《企业会计制度》对此也作了类似的规定。因此，对逾期未收回包装物不再退还

的押金征收增值税，会计与税法的规定是一致的。但会计与税法对于“逾期”的

认定，存在明显的差异。会计上对“逾期”期限没有明确的规定，一般由购、销

双方在签订的合同中明确归还包装物的期限；税法上，则对“逾期”的期限作了

明确的规定。国税函[1995]288号文《增值税问题解答之一》规定：包装物押金

征税规定中“逾期”以一年为期限，个别包装物周转使用期限较长的，报经税务

机关确定后，可适当放宽逾期期限。国发[2004]16号文《国务院关于第三批取

消和调整行政审批项目的决》取消了税务部门的该项审批，但是国税函[2004]

827号文《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》对“逾期”期

限作了更加明确而严格的规定：在取消对“适当放宽逾期期限”的审批后，纳税

人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超

过一年以上仍不退还的，均并入销售额征税。可见，目前税法对包装物的“逾期”

期限，均以一年为限。

 [例1]7月8日，酒厂向外销售散装白酒20吨，收取价款240000元，收取

随同产品出售但单独计价包装物价款40000元，收取增值税额为47600元。

 按规定，企业出售粮食白酒实行从量定额和从价定率复合计税方法征收消费

税，则其应纳消费税为：

 应纳税额=销售额×定额税率+销售额×消费税税率

 =20×2000×0.5+240000×7%=80000元

 按照规定，实行从价定率征收消费税的应税消费品，随同产品出售但单独计

价的包装物，应并入应税消费品的销售额中征收消费税，其白酒的包装物应纳消

费税额为：

 应纳税额=40000×25%=10000元

 该项销售业务总共应该缴纳消费税为：

 应纳税额=80000+10000=90000元

 在具体进行会计核算时，应当根据发票存根等编制如下会计分录：

 借：银行存款327600

 贷：产品销售收入240000

 其他业务收入40000

 应交税金——应交增值税（销项税额）47600

 借：产品销售税金及附加80000

 其他业务支出10000

 贷：应交税金——应交消费税90000

 接上：7月15日，酒厂向某副食店销售散装白酒2吨，价款为20000元，

增值税为3400元，随同白酒向该店提供用于装白酒的酒坛200个，每个收取押

金20元，全部款项用现金支付。

 在这项业务中，酒厂向用户销售白酒，应按销售额计算应纳消费税，其应纳

消费税为：

 应纳税额=2×2000×0.5%+20000×25%=7000元

 而对于随同白酒销售而收取的包装物押金，按规定不必计算缴纳消费税。

 在具体进行会计核算时，酒厂应做如下会计分录：

 借：现金27400

 贷：产品销售收入