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【老会计经验】补充保险及补充住房公积金的财税处理

目前，企业缴纳的社会保障费用主要有养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险及住房公积金等。其中，养老保险、医疗保险、失业保险、住房公积金由单位和个人分别按一定比例负担，工伤保险、生育保险全部由单位负担。而养老保险、医疗保险、住房公积金又分别建有个人账户，且分别有补充保险或补充住房公积金。与各项基本社会保障费用的强制性和普遍适用性不同，各项补充保险或补充住房公积金是由单位和个人自愿参加的，且必须在己参加了各项基本保险或住房公积金的基础上才能参加，两者共同组成互为补充的多层次的社会保障体系。那么，对于这几项补充保险与补充住房公积金，会计上应如何核算？在企业所得税和个人所得税的税前扣除上又该如何处理呢？

一、企业缴纳的补充保险、补充住房公积金的会计处理

1、企业为职工缴纳的各项补充保险的会计处理

目前，企业进行补充保险会计处理的主要依据是《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]6l号），该文规定：补交养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。补充医疗保险，所需费用在工资总额4%以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。实务中由于对财企[2003]61号文存在着不同的理解，故做法不一。分歧之处主要在于补充保险作为劳动保险费列支时的处理：一种意见认为，根据文件字面理解，既然补充保险作为劳动保险费在成本（费用）列支，那么就应当根据企业员工性质的不同，将所缴纳的补充保险分别计入产品成本和期间费用，另一种意见认为，对企业所缴纳的补充保险不必区分人员性质，而应全部作为期间费用，计入当期损益。

对于上述实务中的处理，笔者更倾向于后者，即当企业缴纳的各项补充保险作为劳动保险费计入成本（费用）处理时，应理解为就是计入当期的期间费用。原因在于：首先，各项补充保险虽然均是按工资总额的一定比例计提的，但其本身并非工资总额的构成部分，其次，产品成本项目中的人工费用一般只包括企业向职工支付的工资和按工资总额计提的应付福利费，而各项补充保险作为有关部门向企业收取的一项费用，与企业为职工支付的人工成本显然是不同的；再者，如果将各项补充保险计入有关资产的成本，在期末有关存货尚未销售或者固定资产尚未处置时，就会虚增期末相关资产的成本，并虚增当期利润，这也不符合会计核算的谨慎性原则。

关于补充养老保险的会计处理须特别说明的是，从财企[2003]61号文可以看到，试点与非试点地区并不完全一致，即试点地区的补充养老保险提取额在工资总额4%以内的部分应全部作为劳动保险费在成本（费用）中列支，而非试点地区补充养老保险的会计处理，则与补充医疗保险的会计处理是一致的，即首先在应付福利费中列支，只有当应付福利费不足列支时，才作为劳动保险费在成本（费用）中列支。

2、单位为职上缴纳的补充在住房公积金的会计处理积金的会计处理

关于单位为职工缴纳的补充住房公积金的会计处理，目前暂无明确的规定，实务中也是做法不一，总的来讲主要有以下两种意见：一是，参照《关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》（财企[2000]295号）和《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》（财会[2001]5号）两个文件对住房公积金会计处理的规定，将单位负担的补充住房公积金计入管理费用；二是，参照补充养老保险和补充医疗保险的会计处理，首先计入应付福利费，应付福利费不足列支部分再计入成本（费用）。

对于上述实务中的两种意见，笔者认为第一种更为合理，即单位负担的补充住房公积金应直接计入管理费用。因为即使对于单位负担的补充养老保险和补充医疗保险，也只是在工资总额4%以内的才能在应付福利费列支，并不得造成应付福利费发生赤字。而补充住房公积金的比例一般不但远高于工资总额的4%，一些单位甚至远高于应付福利费的计提比例14%，且目前已明确在应付福利费中列支的基本和补充医疗保险、补充养老保险等几项保险费的比例之和就已差不多达到工资总额的14%，除此以外，应付福利费科目还有其他核算内容，如果再列支补充住房公积金，必将使应付福利费出现赤字。在各项补充保险从应付福利费列支但不得使应付福利费发生赤字的前提下，要求补充住房公积金也在应付福利费中列支显然是不现实的。

需要注意的是，根据新会计准则，企业为职工缴纳的各项社会保险费和住房公积金，均应按职工薪酬处理，并根据职工提供服务的受益对象，分别计入有关资产成本和当期费用。相应地，补充保险和补充住房公积金也应按此原则处理，但田丁新准则只是从2