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【税会实务】新旧会计准则下的投资业务核算比较

［摘要］财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行，鼓励其他企业执行。本文将对新、旧准则中关于投资的分类、会计确认、计量等方面进行比较分析，以期对更好地理解新准则有所裨益。

［关键词］新旧会计准则；投资业务核算；比较

财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南。新准则中涉及投资业务的准则主要有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称新准则），新准则与2001年修订发布的《企业会计准则——投资》（以下简称旧准则）相比，对投资问题的规范在许多地方有不小的变动。本文将对新、旧准则中关于投资的分类、会计确认、计量等方面进行比较分析，以期对更好地理解新准则有所裨益。

一、新旧准则下投资的分类

旧准则将投资分为短期投资和长期投资，长期投资又分为长期债权投资和长期股权投资。

新准则按国际通行的分类方法对投资进行分类，即分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售的金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和长期股权投资应当分别明确作为流动资产和非流动资产项目列报外，对于其他类型的投资，应该根据企业管理当局的投资意图或客观的持有期限，按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第13条、第14条规定的标准和要求，将其作为流动资产项目或非流动资产项目列报。这就是说，除了长期股权投资外，其他投资都可能是短期投资。

二、新旧准则下短期投资的确认、计量

1.短期投资的初始确认与计量

旧准则规定，应当以实际付款的时间作为短期投资的入账时间；企业取得的投资，在取得时应以投资成本计价，并将投资成本作为投资的入账价值；投资成本包括买价和其他相关费用。

新准则规定，在企业成为金融工具合同一方时进行确认；投资的入账价值为其公允价值。其中，公允价值应当以短期投资的市场交易价格或取得的成本为基础确定。对于取得投资时发生的相关交易费用，如果该投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资，则应当直接计入当期损益；如果属于其他类别的投资，则应当计入初始确认金额。

2.现金股利和利息的处理

旧准则规定，短期投资持有期间宣告发放的现金股利或计提的利息，应在实际收到时，冲减投资的账面价值，收到的现金股利或利息超过投资账面价值的部分，确认为投资收益。

新准则规定，企业应在宣告发放股利和计提利息时，将应收取的股利或应计提的利息直接计入当期损益。

3.短期投资的期末计价

旧准则规定，企业应当对持有的短期投资以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的价值确认为当期损失。已确认跌价损失的短期投资的价值之后又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的金额内转回。

新准则要求，企业应按短期投资的类型采用不同计价方法：①对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产，采用公允价值计价。因公允价值变动而产生的未实现利得或损失，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，直接计入当期损益；属于可供出售金融资产的，直接计入所有者权益。②对于持有至到期投资，应采用实际利率法核算，按摊余成本对投资进行计价。摊余成本是该投资的初始确认金额，扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，再扣除已发生的减值损失之后的余额。

4.短期投资的减值

旧准则只要求期末对短期投资按成本与市价孰低法计价，将市价低于初始成本的金额确认为投资损失，以后期间市价又回升的，应在原已确认的损失金额内转回。

新准则则区分不同类型的投资对资产减值做出了相应规定：①对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不应进行资产减值确认与计量。②

对于可供出售的金融资产，应将减值测试日投资的公允价值低于其账面价值的差额确认为减值损失，计入当期损益，同时将原直接计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失予以转出，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售债权性投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售权益性金融资产价值以后恢复的，不得通过损益转回。③

对于持有至到期投资，应当将资产的账面价值高于