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会计政策、会计估计变更的审计

2021年度的上市公司年报审计工作正在进行中，如何审计上市公

司会计政策、会计估计变更是大家关注的审计难点之一。在此，笔者

谈一谈自己的一些看法。

一、关于会计政策、财务会计估计变更的认识

会计政策变更是为了满足在会计政策措施环境改变的情况下使财

务报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。

按照《按照《企业会计准则第28号——会计政

策、会计估计变更和差错重新整理》所述，或者应当对相同企业相似

的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则

另有规定的除外。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所

采用的法则、坚实基础和会计处理方法。按照准则第四条所说，企业

采用的会计政策，在每一会计期间和前后各四期期应当保持一致，不

得随意变更。但是，满足用户下列条件之一的，企业可以变更财会政

策：

（一）法律、法律法规行政法规或者国家统一的会计制度等要求

变更。

（二）会计政策变更能够极提供更可靠、更相关的全谱。

按照该准则第八、九条，企业据以进行估计的基础再次出现了变

化，或者由于取得新信息、积累变化尽可能多经验以及后来的发展变

化，可能要对会计估计进行修订修订。会计估计变更的税务参照应当

真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预料

经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面实用价值或者

资产的定期进行消耗金额进行调整。

企业应当对会计估计变更应当采用今后适用法处理。会计估计变

更仅影响变更当年度的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响

变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予

以确认。

通过一些案例，我们可以更多产业政策地理解会计政策、会计估

计的重要性，比如典型的安然事件。当时，安然公司在会计处理上率

先采用了一些技术，使公司能够记录尚未创造创造收入的长期合同的

盈亏资料。例如安然采用了一种叫“盯市（mark-to-market）”的会

计制度，这种会计制度强迫安然和其它能源类公司丫蕊从账面上提高

其当期净收益，而这些合同在未来的10年或更长的时间内都不一定能

够实现。同时，这种会计制度还规定，公司可以标价不披露如何对订

单进行估价的细节，也可以不披露收益的多少来自这样非现金收益。

有会计专家认为，由于能源类产品订单变化很大，因此以没有规定的

方法基本原理对其进行估价，这就给安然公司造假提供了很大的空间。

安然公司还自定会计条目。为了增加降低其财务报表的负债额，安然

通过所谓的“特殊目的实体”（SPE）等方式，增加了不记入资产负债

表的交易业务。显然，安然钻了美国通用会计准则（GAAP）的空子，

在财务报表中不原委反映负债。根据GAAP的规定，对于股权不超过50％

的子公司，无须合并其财务报表。安然的整体非常复杂，层级很多，

对很多层级较低的联营公司，安然拥有一支的股权比例很低，但实际

上都受该其控制，而这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体

现不出来。这种做法大大降低了安然的资产负债率。

二、审计中应重视企业利用会计政策、会计估计变更操纵利润

合理的会计政策、会计估计变更是为了更能真实与公允的表达、

披露会计信息。然而，部分企业的管理当局进行会计政策、会计估计

变更的主要和目的却并非为了公允反映，而是为了操纵财务利润。注

册会计师在审计工作中，应关注并掌握这些企业的常用舞弊手法：

（1）发生改变固定资产折旧政策

延长固定资产的折旧年限，降低折旧率，以期收到降低当期成本

费用寄出与高估资产收藏价值的双重效应，效益好的时候提高折旧率，

规模效益差的时候降低折旧率。例如厂房及高层建筑的预计使用年限，

鞍钢股份选用10～20年；宝钢股份选用15～35年；济南钢铁选用房

屋30年，建筑物一律15年；包钢股份为10～40年；新钢钒选取生产

用房35年，非生产用房40年，建筑物20年。对照通过几十家上市公

司对比分析，我们发现，存在成本控制越好的企业，折旧率越高的情

况。

（2）潜亏挂账

三年以上的应收账款、其他应收款、预付账款、存货、在建工程、

长期待摊费用等属于普柳斯、不良资产，实质上构成了利润的抵减项。

上市公司净利润为了提高当期的经营业绩，往往长期挂账不做处理

（