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【会计实操经验】举例：合并会计报表固定资产减值准备抵销

随着国有企业股份化、集团化趋势的日益凸显，企业合并现象频繁

出现，合并会计报表成为投资者了解财务状况、规模、经营业绩的

直接途径。因此，企业编制合并会计报表的目的在于反映和报告在

其共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情

况，以便满足财务报表使用者对该经济实体的会计信息的需求。而

编制合并会计报表时，主要是与内部交易相关的经济业务，如：母

子公司之间的投资业务、购销业务、计提减值准备等需要抵销。

在个别会计报表上，若母公司将存货销售给子公司，子公司形成

了固定资产，那么子公司期末的这项固定资产有可能计提了减值准

备。而固定资产的价值通常不会因为存放的地点不同而发生变化。

因此，子公司对持有的固定资产进行减值测试时，所确定的可收回

金额也就是从整个企业集团的角度所确定的可收回金额。但从整个

企业集团看，该固定资产的账面价值一般不等于子公司的账面价

值，因而个别会计报表上所计提的固定资产减值准备也往往不等于

整个企业集团应该计提的减值准备，在编制合并工作底稿时应该进

行分析，确定应该调整和抵销的金额。减值准备是否应该抵销或补

提，需要根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部

销售亏损，以及从企业集团看固定资产的账面价值与可收回金额孰

高孰低的不同情况分别确定。

一、内部交易产生未实现内部销售利润

(一)固定资产减值额小于未实现内部销售利润时，计提的减值准

备应全部抵销

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如果子公司固定资产的可收回金额低于母公司售价但仍高于母公

司的实际成本，说明该固定资产并未发生减值。按照《资产减值》

准则规定，子公司计提的减值准备不能确认，需要全部抵销。连续

编制合并会计报表时，如果固定资产的可收回金额继续下跌，只要

尚未跌至母公司实际成本，都应将减值准备全部抵销。

(二)固定资产减值额大于未实现内部销售利润时，计提的减值准

备应按未实现内部销售利润抵销

如果子公司固定资产的可收回金额低于母公司的实际成本，说明

该固定资产发生了真正的减值。因此，需要将子公司已计提的减值

金额相当于未实现内部销售利润的减值额加以抵销。而留下来的减

值金额就是可收回金额低于账面价值的差额。连续编制合并会计报

表时，如果可收回金额继续下跌或者上升，应该只确认可收回金额

低于账面价值的差额，而将未实现内部销售利润计提的减值准备抵

销。

例：20×5年1月1日，M公司(母公司)将一批成本为6000万元

的商品销售给N公司(子公司)作为管理用固定资产，不含税价为8

000万元，N公司确定该项固定资产的使用年限为10年，采用直线

法计提折旧，无残值。20×5年末、20×6年末该固定资产可收回

金额分别为6300万元、4000万元。假设母子公司分别申报所得

税，所得税税率为25%。(单位用万元表示)

20×5年

N公司应计提的折旧=8000÷10=800(万元)

集团公司应计提的折旧=6000÷10=600(万元)

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N公司该固定资产净值=8000-800=7200(万元)

集团公司该固定资产净值=6000-600=5400(万元)

由于N公司该固定资产20×5年末账面价值7200万元大于其可

收回金额6300万元，N公司个别会计报表上应计提的减值准备为

900万元，但从集团的角度来看，该固定资产账面价值为5400万

元，资产并未发生减值，因此编制合并会计报表时应将N公司计提

的减值准备全额抵销。

其次，N公司个别会计报表上对于固定资产减值的所得税处理

为：

借：递延所得税资产225[(8000-800-900)-(8000-800)]×25%

贷：所得税费用225

合并会计报表的抵销分录为：

借：营业收入8000

贷：营业成本6000

固定资产2000

借：固定资产—累计折旧200

贷：管理费用200

借：固定资产减值准备900

贷：资产减