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大头小尾发票处罚案例分析
案情:
某公司法定代表人周某通过实开发票联(客户联),缩小记账联(存根联)
方式(即大头小尾,俗称飞票)开具发票共202份,隐匿销售收入919万余元,
逃税44.3万元。被税务机关发现后,周某补缴了税款和滞纳金,并接受了税务
机关的行政处罚。
分歧意见:
对周某的行为如何定性有三种意见。
第一种意见认为,周某的行为构成虚开发票罪。根据《中华人民共和国发票管
理办法》(下称《办法》)第22条的规定,周某开具的发票联虽然是真实的,但
其发票联与记账联的数额不一致,不符合《办法》中全部联次一次性如实开具
要求。且无论是虚开发票联,还是虚开记账联,都属于虚开发票罪中的虚开。
第二种意见认为,周某采取虚开发票的方式逃税,构成虚开发票罪和逃税罪
牵连犯,按照择一重罪处罚原则,以虚开发票罪定罪处罚。
第三种意见认为,周某构成逃税罪。周某开具大头小尾的发票,以达到逃税目
的,属于逃税行为。但在被税务机关发现后,周某补缴了税款和滞纳金,并接受
了税务机关的行政处罚,根据刑法第201条第4款规定:经税务机关依法下达追
缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任,
对周某可不予追究刑事责任。
评析:
笔者同意第三种意见。
周某的行为符合逃税罪所侵犯的法益。逃税罪和虚开发票罪同属危害税收征管
罪,但二者侵犯的法益却有明显区别:逃税侵犯的是国家税收,逃避缴纳税款情
节严重的行为;虚开发票侵犯的是国家普通发票管理制度,是指受票人(一般指
购货方)利用虚开的发票进行逃税、财务造假等严重扰乱市场经济秩序的行为。
本案中,周某开具的发票联是真实的,其缩小记账联的主要目的是掩盖其实际销
售额,少缴纳税款,其犯罪目的、犯罪对象、犯罪结果均指向国家税收管理制度,
即逃税罪所侵犯的法益。
周某的行为符合逃税罪的客观要件。逃税罪客观方面表现为违反国家税收管理
法律、法规,采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税
款数额较大的行为。而虚开发票是指没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服
务而开具发票,或者虽有商品购销或者提供、接受劳务、服务,但开具数量或者
金额不实的普通发票行为。广义上说,凡是与实际经营不符的开具发票行为,包
括主体不符、内容不符,即形式与实质的不符均为虚开行为。但笔者认为,虚开
行为只限定为虚增数量、价款的行为,不包括本案情形。
首先,《办法》第22条两款规定的含义不同。虽然该条将全部联次一次性如实
开具和四种虚开行为规定在一个法条之中,但对违反相关规定的处理结果却不同。
从《办法》第35条与第37条的规定来看,虚开行为比不如实开具行为的处罚要
严厉得多。虽然开具大头小尾发票违反了全部联次一次性如实开具的规定,但并
不必然得出其属于虚开发票的结论。
其次,按照文本解释,《办法》中所谓为他人为自己让他人为自己介绍他人开
具发票指的均是为受票人(购货方)开具的发票。虚开的发票只能理解为提供给
受票人的购货凭据,即发票联是虚假的。
第三,在实开发票联的情况下,开具大头小尾发票并没有为受票人提供利用发
票从事违法犯罪的机会。开具大头小尾的发票,受票方并没有多抵扣税款,只是
开票方少交纳税款。这是典型的逃税行为,不符合虚开发票罪的特征。
第四,如果将开具大头小尾发票的行为理解为虚开发票罪的虚开行为,则该行
为会同时构成虚开发票罪和逃税罪,这势必给司法实践认定造成不必要的困难。
在对虚开发票罪中的虚开行为进行认定时,应当减少不必要的交叉重叠,即解释
为虚增,而不包括虚减。
周某的行为不属于为自己虚开的范畴。为自己虚开,是指行为人在没有购买货
物或者接受应税劳务的情况下,虚设货物销售方或者应税劳务提供方为自己虚开
进项发票的行为。行为人为自己虚开发票,一般有两种情况:一是行为人为了增
加销售额,夸大企业的经营规模,以增加知名度和提高商业信誉;二是用非法购
买、伪造的发票以本企业为购货方为自己虚开,以增加进项税额,达到多抵扣税
款的目的。不管是哪一种情形,为自己虚开都是指以本人为受票人(购货方)开
具发票,并不包含低开记账联的行为。由于周某开具的发票是以真实的购货方为
抬头的,不属于上述情形。
综上所述,虚开发票罪的虚开只能解释为发票联的虚增,低开记账联并不属于
为自己虚开。周某开具大头小尾发票的行为不构成虚开发票罪,而是采取隐瞒手
段进行虚假纳税申报的逃税行为。由于周某已经补缴了税款和滞纳金,并接受了
税务机关的行政处罚,因此对其不应追究刑事责任。
小编寄语:会计学是一个细节
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