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剖析成本法适用范围调整的影响

拟对成本法适用范围调整所带来的影响予以具体剖析.

 伴随2014《企业会计准则第2号-长期股权投资》(以下简称20142号准

则)的发布与实施,成本法的适用范围再次做出了调整.从技术层面而言,无论是对

重大影响以下没有活跃市场的权益性投资,还是对子公司长期股权投资,实务界尚

存在一定程度的模糊或片面理解,笔者拟对成本法适用范围调整所带来的影响予

以具体剖析.

 重大影响以下没有活跃市场权益性投资

 20142号准则第二条将长期股权投资定义为:长期股权投资,是指投资方对

被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资.

由此不难判定,20142号准则将重大影响以下的权益性投资排除在长期股权投

资所界定的范畴之外.此举意味着,重大影响以下的权益性投资将不再执行2014

2号准则,只能执行《企业会计准则第22号-金融工具的确认与计量》(以下简

称22号准则).换言之,对于重大影响以下的权益性投资不再做有、无活跃市场的

区分.

 对于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资所适用会计准则的调整,实务界

尚存在一定的模糊认识.人们通常的判断逻辑是:按照22号准则的要求,对于重大

影响以下没有活跃市场的权益性投资只能确认为可供出售金融资产,可供出售金

融资产应采用公允价值进行后续计量.于是,人们就产生了如下困惑:对于没有活

跃市场的权益性投资很难确定其公允价值,尽管可供出售金融资产的公允价值变

动没有影响到损益核算,但要影响到资本公积,进而影响到净资产的无规则变动.

 22号准则第三十二条规定:在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量

的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金

融资产,应当按照成本法计量.据此有理由判定,人们的上述困惑是毫无必要的,对

于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资,原来是按成本法进行后续计量,调整

准则归属后仍按成本法进行后续计量,只不过所适用的会计科目由长期股权投资

转变为可供出售金融资产而已.

 子公司长期股权投资

 依据20142号准则的规定,只有对子公司的长期股权投资才采用成本法进行

后续计量.与2006版的《企业会计准则第2号-长期股权投资》(以下简称2006

2号准则相比较,20142号准则对成本法的具体规定发生了细节性变化,实

务界对成本法的具体应用尚存在不同程度的模糊认识,现分述如下:

 (一)关于同一控制下控股合并中长期股权投资的初始计量

 与20062号准则相比较,20142号准则对同一控制下控股合并的长期股

权投资的初始计量规则做出了重大调整.简言之,长期股权投资不再按照被合并方

个别报表的所有者权益账面价的份额来计量,而是按照被合并方在最终控制方合

并财务报表中的账面价的份额来计量.

 笔者认为,20142号准则所做出的此项调整,旨在遏制最终控制方借助关联

交易等手段来人为压低合并日被合并方所有者权益的账面价值,进而遏制合并方

低估合并日长期股权投资的初始确认金额,并据此打压最终控制方凭借低进高出

的手段来粉饰合并方获利能力的空间.

 面对20142号准则的此项调整,实务界的普遍疑虑是,实务中如何确定合并

日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的数额?人们一致人为,合并

日最终控制方合并财务报表中所有者权益各项目的数额均为合并后的总体数额,

通常无法判断出被合并方在最终控制方合并后所有者权益各项目中所占有的份额.

 一般说来,人们的上述观点似乎不无不妥,但仍须设法将20142号准则的此

项规定落地.笔者设想的综合对策如下:第一,合并方应获取被合并方向最终控制

方提交的个别报表;第二,合并方应获取被合并方向最终控制方提交的其自身会计

政策以及会计年度起止时间与最终控制方是否一致的详细书面声明;第三,合并方

应获取被合并方向最终控制方提交的需要抵销事项的详细说明;第四,依据前三项

资料就可以推断出合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的数

额.

 (二)关于成本法后续计量中投资收益的计量

 20142号准则第八条规定:被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确

认为当期投资收益.

 20062