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【会计实操经验】建筑物报废土地使用权处理

房屋、建筑物的预计使用年限往往低于其占用的土地使用权的预计

使用年限，如企业所征用土地的使用期限是50年，而房屋、建筑

物的折旧年限仅20年，则在房屋、建筑物折旧完毕并报废后，其

所占用的土地使用权的价值是随房屋、建筑物提前摊入成本税前扣

除，还是按尚可使用年限保留相应的价值?由于建筑物折旧年限与

土地使用年限的差异带来的问题究竟如何处理?

财政部《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》(财会

〔2001〕43号，简称43号文)规定，如果土地使用权的预计使用年

限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物

的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑

物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报

废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入

继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物

的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房

屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

在日常实务中，有相当一部分的房屋、建筑物折旧年限已满且已

提足折旧，但仍在正常使用，而土地使用权没有到期。对于这种情

形，笔者认为，虽然会计制度和税法均没有明确规定，但不管是以

房屋、建筑物计提折旧还是按照无形资产摊销的方式，其计入税前

扣除的金额是相等的，即均是土地使用权的摊销额。所以，对已提

足折旧但仍在继续使用的房屋、建筑物，应该将原预计的残值继续

挂账，并按照土地使用权摊余的价值继续计提折旧。

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在实务中也有可能出现与上述情况恰恰相反的情形。在房屋、建

筑物还没有折旧完毕以前，土地使用权的期限已到，在此情形下，

笔者认为应该提前向国有土地管理部门提出申请，在得到许可后补

缴土地出让金以延续土地使用期限，在获得继续使用土地的批准

后，可将补缴的土地使用费补记入相关房屋、建筑物的成本，并在

新续土地使用权的使用期限内平均摊销(或计提折旧)。

但是，在日常会计实务中，许多企业往往在将土地成本一次性地

全部转入所建房屋或建筑物的成本后，按照固定资产原值(含土地

使用权的全部价值)全额计提折旧，忽略了土地使用权预计使用年

限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，从而多计提折旧，少实

现了利润，少缴了所得税。所以，对于一般企业而言，在将征用土

地使用权的成本转入房屋、建筑物并构成房屋、建筑物的实际成本

以后，应当考虑因土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预

计使用年限的因素并作为净残值预留，并按规定进行摊销或计提折

旧，以保证土地使用权相关会计核算的正确性。

会计是一门很实用的学科，从古至今经历漫长时间的发展，从原

来单一的以记账和核账为主要工作，发展到现在衍生出来包括预

测、决策、管理等功能。会计是一门很基础的学科，无论你是企业

老板还是投资者，无论你是税务局还是银行，任何涉及到资金决策

（有些可能不涉及资金）的部门都至少要懂得些会计知识。而我们

作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不仅仅是

获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到我

们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有

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用，对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是

专业能力的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难

在岗位上立足的。希望大家多多不断的补充自己的专业知识。