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【会计实操经验】新收入准则——会计与“合同”法共舞

2017年7月，财政部网站上发布了修订后的《企业会计准则第14

号——收入》（以下简称“新收入准则”）。

修订收入准则的背景，财政部会计司有关负责人答记者问时提

到：国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准

则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财

务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。该准则改革了

现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其

向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商

品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的

五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义

务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一

单项履约义务时确认收入。为切实解决我国现行准则实施中存在的

具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我

国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我国借鉴国际财务

报告准则第15号，并结合自身实际情况，修订形成了新收入准

则。国际财务报告准则第15号的副标题直接点出了“合同”两

字。

新收入准则也开宗明义地首先明确了其适用对象为”所有与客户

之间的合同”，但同时排除了由《企业会计准则第2号——长期股

权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企

业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号—

—套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及

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《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合

同权利和义务、由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁

合同及由保险合同相关会计准则规范的保险合同。由此可见，新收

入准则与“合同”紧密相连。

新收入准则就收入的确认、计量、披露分别规定为“企业应当在

履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收

入”、“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交

易价格”、“企业应当在附注中披露与收入有关的下列信

息：……(二)与合同相关的下列信息：1.与本期确认收入相关的信

息，包括与客户之间的合同产生的收入……2.与应收款项、合同资

产和合同负债的账面价值相关的信息，包括与客户之间的合同产生

的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值……3.与

履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时间、重要的支付

条款、企业承诺转让的商品的性质(包括说明企业是否作为代理

人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证

的类型及相关义务等。4.与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的

信息，包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易

价格总额……”。由此可见，无论收入的确认，还是收入的计量、

披露，均不能离开“合同”而单独为之。

国际财务报告准则第15号设定了统一的收入确认计量的五步法

模型。新收入准则规定的收入确认计量也体现了五步法，即：1、

识别与客户订立的合同；2、识别合同中的单项履约义务；3、确定

交易价格；4、将交易价格分摊至各单项履约义务；5、履行每一单

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项履约义务时确认收入。由此可见，收入确认、计量的方法，均以

“合同”为基础。

一、识别与客户订立的合同

“识别与客户订立的合同”既包括合同的订立也包括合同的变

更。

（一）合同的订立

新收入准则对合同的认定以《合同法》等法律规定的合同为基

础，同时又体现了会计确认时的特殊性，即新会计准则第七条规定

“企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内

先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为

一份合同进行会计处理：(一)该两份或多份合同基于同一商业目的

而订立并构成一揽子交易。(二)该两份或多份合同中的一份合同的

对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。(三)该两份或多份合

同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第

九条规定的单项履约义务”。