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【税会实务】对电信运营商“手机租赁”会计的处理

摘要：国内主要电信运营商大多把手机租赁（或赠送等）作为一项重要的营销手段，其会计处理政策并无统一的硬性规定。随着电信业的发展，类似“手机租赁”的业务会越来越多，涉及金额将可能特别巨大。因而很有必要对其会计处理政策进行研究和规范。

关键词：手机租赁递延利润规范

近年来，国内各大电信运营商频繁地使用手机租赁（或手机赠送、手机奖励、手机补贴等）营销手段，取得了明显的市场效果。这类营销活动的费用数额往往巨大，动辄数以亿元计。对这部分费用，由于会计制度并没有明确的硬性规定，各家运营商的入账方法不尽相同。联通公司2002年年报将CDMA“手机租赁”成本进行了递延。而对于类似业务，其他电信运营商多采用＿次性计入损益的方法[1].这导致各家运营巨头年度报告业绩的可比性降低。中国联通在手机租赁方面的投入相对较大，本文仅以联通2002年年报的会计处理政策为例进行剖析。

一、两家联通[2]“手机租赁”业务的会计政策及其对比

两家联通2002年报均阐述了CDMA用户获取的会计处理政策，现以H股联通的阐述为例：

为发展CDMA业务及发展用户，联通推出了若干促销活动。合约用户在指定的合同期内只需按合同期产生最低指定消费金额，便不需支付额外成本而获得CDMA手机以供使用。若用户最终达到了合同要求，便不需偿还手机剩余成本。为保证合同履行，合同要求用户需：

（一）预存一定金额的不能退还的话费或交纳押金；

（二）在指定银行存入限制性的存款；

（三）提供担保人。

两家联通认为手机成本实质上是为发展新CDMA合约用户而发生的获取成本，此成本在可回收的程度内递延。当期摊销金额记录于“销售费用”科目。2002年终尚未推销的递延用户获取成本账面净值约人民币59.83亿元，合同期在1年以上的记录于“其它资产”项目下（A股联通记录于“长期待摊费用”科目下）；合同期在1年以内的记录于“预付账款及其它流动资产”项目下（A股联通记录于“待摊费用”下）。两家联通“手机租赁”业务的各项余额完全相同[3]，但对此业务的解释却有较大差异。

（一）H股联通未说明是手机“租赁”，只说“在指定合同期，只需按合同期产生最低的指定消费金额，便不需额外成本而获得CDMA移动电话手机以供使用”；而A股联通则明确：“本公司向该等……出租手机以供其使用”。“租”字是影响“手机租赁”业务会计政策的关键词，H股联通对此不如A股联通清楚。

（二）在02年报会计政策部分，H股联通明确了“若合约用户最终能够达到合同最低消费额，不需偿还已提供其使用的CDMA手机剩余成本”。A股联通却没有说明合同结束后手机余值及所有权的归属，而这是租赁与销售、融资租赁与经营性租赁区别的关键所在。

（三）A股联通明确了合同是“促销合同”，而H股联通虽然也有“促销活动下的安排”等语，但未明确是促销合同，而这是区分广告促销与租赁行为的关键。

（四）A股联通明确了此会计政策的制订参考了其它电信运营商的做法，结合了本公司所拥有的独特的因素与环境等，说明较为详细。这些都是对会计政策的关键解释，H股联通却极为简略。

二、几种可供考虑的会计处理方法

（一）按广告促销费进行会计处理

“手机租赁”实质上是一种广告促销行为，A股联通也明确租赁“合同”是“促销合同”。其实质是：用户若能入网并完成一定的消费量（即话费收入），就可以获赠手机一部，这与买电脑送接线板之类的促销行为相似。其特别之处在于：⑴相对约定的最低话费收入，手机作为促销成本显得较大。但促销者这样做自然有其综合考虑，会计处理上不宜因促销品价格高而模糊其性质；⑵联通强调在用户履约后，手机才算真正送给用户。在此之前，只承诺让用户先行使用。这是一种营销手段，其目的是促使用户使用手机完成对运营业务的消费。显然，“促销合同”的根本目的不是为了在特定时间收回手机资产，而是为了获取用户入网并产生话费收入。对于广告促销品的成本，可以一次性计入当期销售费用科目。如果发生手机收回，可冲减收回当期销售费用。

（二）按租赁进行会计处理

该项业务被称为“手机租赁”，因而可考虑按租赁进行会计处理。由于合同到期后手机归用户所有，因而应按融资租赁进行会计处理。难点在于，“手机租赁”实质上不是租赁，至少其主要目的并不是租赁。不管是从期望还是从现实来看，多数用户在促销合同到期时不会离网，当然他们也不会退还手机。因而手机在租出时即应考虑成本的列支。但由于没有对应的租赁收入，“手机租赁”成本如何分配又是个问题。

（三）按销售返利（还）进行会计处理

将预存话费确认为收入。若用户按合同消费，则手机算作对用户的返利，一次性记入返利发生当期成本。按返利进行会计处理，实质上是将手机成本视作资费的折扣，国家资费