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作业成本管理（ABCM）：要素与实施步骤

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一、作业成本管理（ABCM）：精简作业、提高效能

作业成本法是个性化的成本核算。在推行和流程管理的，一定要以客

户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。

作业成本管理（Activity-Based;Costing;Management，ABCM）是以提

高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管

理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终产品成本，同

时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，

进行成本链，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；

指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，

从而达到降低成本，提高效率的目的。许多国际性的大型制造和IT企

业如惠普公司都已实施了作业成本管理，的一些领先型制造企业如许

继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作

用十分明显。

作业成本核算模型是实施作业成本管理的基础，是对作业成本法核算

体系的描述，在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要

素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形

成作业成本核算模型。本文将重点介绍作业成本管理中的核算要素及

实施的主要方法。

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二、ABCM的核算要素体系

了解和掌握ABCM的核算要素是掌握生产作业成本管理知识的基础。为

开展作业成本管理，构筑作业成本核算模型，就需要对作业成本进行

计算。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、

成本动因。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对

象，在企业中资源、作业和成本对象往往具有比较复杂的关系；成本

动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，

就是成本动因。参见图1.

（一）资源

资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，包括物

料、能源、设备、资金和人工等。但在作业成本管理中的资源，实质

上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指

各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为

每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本

法的直接材料。

（二）作业

作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业

是作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业

分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业：

（1）;单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量

往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品

进行的检验等；

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（2）;批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次

数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；

（3）;产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数

控代码编制、产品工艺设计作业等；

（4）;支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，

作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通

常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。

（三）成本对象

成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一

个生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组

合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目

标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。

成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对

象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他

主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决

策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对

象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。

（四）成本动因

成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业

所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交

易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。

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（1）交易性成本动因，计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定

单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性

成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同

一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数

量无关。

（2）延续性成本动因，它反映完成某一作业所需要的时间。如果不同

数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确

的计量标准。例如，