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财务报表的发展历程及改进

一、财务报告过去的发展与变化回顾（一）财务报告理论上的发展与

变化回顾1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就

是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属

性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应

计制）会计和历史成本会计。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别

是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的冲击最早也

是针对计量。所以，报表的使用者莫不关注计量。随着20世纪70年代末至80

年代初美国出现的通货膨胀以及90年代以后衍生金融工具的发展，在传统的历

史成本计量模式之外，先后创造了现行成本、现行市价、可实现（清算）净值

和公允价值计量模式。正如FASB（财务会计准则委员会）第5号财务会计概念

公告所说：当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这

要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。因此，到目前为止，我们

对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全

统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种

变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化

和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。2、关于确

认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以

前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现

金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和代理关系，为了正确

反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权

责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确

认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否

发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个

特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所

获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一

解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报

表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益

是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收

益。这就是流行于当年的收入费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业

主权益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。后一决定收益的方法称为资

产负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债。发展了会计确认

的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告在企业财务报表中的

确认和计量中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、

可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是将某一项目作为报表要素正式记

入或列入某一企业财务报表的过程的定义，而把确认的过程分为初始确认、

后续确认和终止确认三种类型。FASB第5号概念公告关于会计确认的见解

如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新

经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在

表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可

见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与

全球化等环境因素发生作用的结果。3、关于报告。早期的财务报表，是直接

根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目

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的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业