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基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人研究

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程平聂琦

【摘要】主营业务成本审计是财务报表审计重要项目之一，主要目的是发现报表项目是否存在重大错报风险，需要获取企业内部财务数据、业务数据以及同行业毛利率等外部数据，存在数据采集耗时较长、数据处理正确率较低、审计成本难以控制等问题。而机器人流程自动化（RPA）技术旨在解决标准化程度较高、重复性较强的工作。以A会计师事务所为研究对象，在阐述其主营业务成本审计实质性程序工作现状的基础上，分析其在获取外部数据、进行数据处理以及控制审计成本方面存在的问题，通过引入RPA技术，构建主营业务成本实质性程序审计机器人模型，分析机器人的运行机理，从机器人的技术路径与开发实施、对组织与人员的影响、价值和风险分析方面详细阐述其应用时的关注点。

【关键词】RPA;主营业务成本;实质性程序;审计机器人

F232;TP315???A???1004-0994（2021）19-0104-7

一、引言

从2017年5月中旬开始，国际四大会计师事务所德勤、普华永道、安永以及毕马威相继推出财务机器人，明确提供机器人流程自动化（RoboticsProcessAutomation，简称RPA）服务，标志着RPA技术在财务领域运用的开端。2018年，四大会计师事务所开始研发审计机器人，在银行业内部审计、公共会计师事务所外部审计等场景中开展审计工作，自此RPA进入审计领域，成为审计工作转型的一种发展趋势。

主营业务成本是企业销售商品、提供劳务等经营性活动所发生的成本，属于利润表范畴，该项目的数据间关系以及变动趋势是企业管理层与股东及审计人员重点关注的内容。但由于被审计单位的业务量较大、数据来源广泛、数据规模较大等，可能会出现同行业毛利率等外部数据采集困难、内部财务数据处理出错率较高等问题。RPA是针对各行业存在大批量、重复性、机械化人工操作的情况，以机器人作为虚拟劳动力，模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的一种工作流程自动化软件[1]。由于主营业务成本审计工作标准化程度较高、重复性较强、工作量较大，基于RPA技术实施主营业务成本审计，有助于提高审计工作效率，降低审计成本，控制审计风险，保障审计质量。

成本审计是销售业务审计关注的重点之一。盛开[2]以中国平煤神马集团为例，从内部审计的角度强调了成本控制审计的重要性，并阐述了风险评估、控制活动等主要内容。李玉蓉、武献杰[3]在分析生产企业通过调节成本虚增利润的舞弊手段及审计应对措施时，提到要重点关注实质性程序中分析性复核的具体方法，分析当年/以前年度的主营业务成本、毛利率、单位产品成本等之间的关系。廖文佳[4]阐述了RPA在审计领域的应用，结合IT审计进行分析，认为首先要做好审计流程的设计和优化，再引入RPA，才能使RPA的效用得到最大发挥。程平和黄鑫[5]、程平和胡赛楠[6]以应收账款实质性程序和职工薪酬实质性程序为例，构建了审计机器人模型，阐述其运行机理。

由上述文献可知，现有研究既有针对成本审计重要性的分析，也包括对具体审计方法和技巧的探讨，但局限于业务本身，仅从理论角度剖析企业成本的舞弊手段并探究其应对方法，而关于如何利用一些IT技术手段提升成本审计效率、降低成本审计风险的研究较少。实际上，先进的IT技术能够使注册会计师更加便利地获取和分析财务数据，从而更好地促进审计目标的达成。鉴于此，本文以A会计师事务所为研究对象，在阐述主营业务成本审计业务现状和问题的基础上，引入RPA技术，构建主营业务成本实质性程序审计机器人模型，阐述机器人的运行机理，详细分析应用主营业务成本审计机器人时的关注点。

二、主营业务成本审计现状与问题分析——以A会计师事务所为例

A会计师事务所是一家有限责任会计师事务所，主要从事会计报表审计、财务收支审计、经济责任（离任）审计、经济效益审计、经济案件鉴定审计、清产核资审计等八项审计服务。目前，A会计师事务所拥有中国注册会计师100余人，在本土会计师事务所综合评价中名列前茅。A会计师事务所不仅具有对大型企业和中央在本土企业进行审计查证的资格和经验，还具有较丰富的司法鉴定审计以及金融机构审计的资格和经验。

（一）主营业务成本审计现状

主营业务成本项目用于核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的成本。审计人员通过编制主营业务成本倒轧表、抽查部分原始凭证、复核主营业务成本明细表等方法，对主营业务成本活动的发生、完整性和准确性三项目标进行认定。为了完成这三项认定目标，审计人员会单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行以及分析程序，