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浅谈边际贡献在企业成本管理的作用

笔者以所在企业为例，谈谈边际贡献在企业生产成本分析中的实际操作，并谈谈

这一理论对企业销售的指导作用。

一、成本费用的分析

公司传统的毛利测算是按单机(单台柴油机的简称)收入减去单机成本。单机

成本=外采材料+船检+马力提成费+分摊的工时费。外采材料、船检费、马力提成

费等可以直接归集到单机成本，而制造费用、动能费用、直接人工成本和加工产

生的废品损失也按单机的定额工时分摊。此种毛利测算的优点是计算较为简单，

成本测算及核算也能与利润表相匹配，缺点也同样明显，期间费用都未直接归集

到单机成本，不能真正的反映单机成本，此种方法属于财务会计理论范畴。为更

好的服务公司发展，我引入边际贡献理论对成本费用进行重新分析。边际利润=

销售收入-变动成本，边际贡献首先补偿固定成本，如果补偿后还有剩余，则为

公司的经营利润。我按成本性态分析，对单机成本进行重新分析和界定，把公司

的相关成本费用分为三类：固定成本、变动成本、半变动成本。(一)变动成本又

可分为两大类，直接变动成本和间接变动成本。1.直接变动成本，直接可计入单

机成本的项目，如外采材料，船检费、马力提成费、柴油机运费。外采材料，每

台机的单机配套数量一定，再乘以不含税单价就可计算出外采材料的变动成本；

其中外采单价属于变动因素。船检费、马力提成费、柴油机运费，都有相应的收

费标准，可直接计入单机成本。2.间接变动成本，主要指与生产量关系较为密切，

且需要分摊的成本费用项目，如制造费用中的水电费、低值易耗品(主要是刀治

具)。(二)半变动成本，与生产经营有关，但不能完全归属到变动成本的成本费

用项目，且需要进一步对其进行拆分为固定成本和变动成本1.人工成本，包括所

有人员的工资、奖金、五险一金人工成本理论上都可归属到变动成本，但中国的

国企跟一般的民企和外资企业有所不同。民企和外资企业为了控制人工成本，可

以通过大幅度采取减员、减薪等多种途径实现。国企有更强烈的社会责任，减薪

一般还能做到，但减员(特别是大规模的)一般不容易做到，目前大多采用的方式

是内退(以一定的年龄标准作为内退条件，鼓励或强制内退)，或待岗。无论是内

退还是待岗，当地最低工资必须满足，且五险一金由公司继续缴纳，人员毕竟还

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从属于企业。因此，在国企，更应该把人工成本中的工资拆分成两部分，内退、

待岗人员的工资、在职职工的满足日常生活部分作为固定人工成本处理，在公司

内部与考核有关的绩效工资、奖金等作为变动人工成本。变动工资部分根据与生

产的紧密程度又可分直接变动人工成本和间接变动人工成本(含管理部门的考核

部分工资)。2.财务费用应怎么定性？变动成本？固定成本？或半变动成本？公

司有三种观点都有界定为固定成本的观点依据是，企业经营是纯粹依靠自己投入

的资金进行生产，不需要借款，借款的发生是因企业经营状况出了问题造成，不

应该由客户承担。此观点有个前提，在简单生产情况下可做到，如扩大再生产，

企业仅依靠自身的投资满足全部生产需要，不现实，也不符合现代经济发展的实

际。界定为变动成本和半变动成本的依据基本相同，扩大再生产需要向金融机构

借款，借款产生的利息应由客户买单。两者不同之处在于：属于完全变动成本的

观点认为，所有的借款都应由客户买单，半变动成本的观点则认为企业的所有借

款不仅与生产有关，且也有投资、科研项目有关，不能全部由客户承担。笔者认

为财务费用应界定为半变动成本更合适。界定财务费用是半变动成本，把其拆分

为固定部分和变动部分，又有三种思路。一是