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解读企业内部控制审计指引规范内控审计行为

实施企业内部控制注册会计师审计，是促进企业尤其是

上市公司扎实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内

部控制配套指引》的重要制度安排，是注册会计师行业开

拓执业领域、进一步做大做强新的增长点。为了规范注册

会计师内部控制审计业务，明确工作要求，保证执业质

量，根据《企业内部控制基本规范》、《中国注册会计师

鉴证业务基本准则》及相关执业准则，财政部制定了《企

业内部控制审计指引》（以下简称审计指引）。财政部等

五部委制定的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控

制应用指引》是注册会计师衡量企业内部控制是否有效的

基础标准。注册会计师在执行内部控制审计时，除遵守审

计指引外，还应当遵守中国注册会计师相关执业准则。

审计指引共7章35条，并附有4份不同意见类型的内部

控制审计报告，阐明了什么是内部控制审计、如何执行内

部控制审计工作等问题。本文对审计指引的几个重点问题

进行解读。

一、内部控制审计概述

（一）实施内部控制审计的必要性

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内部控制作为企业的一项重要管理活动，主要试图解决

三方面的基本问题，即财务报告及相关信息的可靠性、资

产的安全完整以及对法律法规的遵循；与此同时，促进提

高经营的效率效果，并促进实现企业的发展战略。安然、

世通等一系列公司财务报表舞弊事件发生后，人们认识到

健全有效的内部控制对预防此类事件的发生至关重要。各

国政府监管机构、企业界和会计职业界对内部控制的重视

程度也进一步提升，从注重财务报告本身可靠性转向注重

对保证财务报告可靠性机制的建设，也就是通过过程的有

效保证结果的有效。资本市场上的投资者甚至社会公众要

求企业披露其与内部控制相关的信息，并要求经过注册会

计师审计以增强信息的可靠性。

但是，在财务报表审计中，只有在以下两种情况下才强

制要求对内部控制进行测试：在评估认定层次重大错报风

险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的

性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的

有效性）；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次

充分、适当的审计证据。可见，注册会计师对内部控制的

了解和测试不足以对内部控制发表意见，难以满足信息使

用者的需求。因此，内部控制审计逐渐发展起来，很多国

家要求注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审

计或鉴证。例如，美国《萨班斯——奥克斯利法案》404条

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款和日本《金融商品交易法》要求审计师对企业管理层对

财务报告内部控制的评价进行审计；我国《企业内部控制

基本规范》要求会计师事务所对企业内部控制的有效性进

行审计，出具审计报告，并专门制定《企业内部控制审计

指引》规范内部控制审计工作。

（二）各国对内部控制审计的要求

1.其他国家对内部控制审计的要求。我们对内部控制审

计进行了国际比较研究，选择了在内部控制规范制定领域

一直走在世界前沿的几个国家和地区，包括美国、日本、

欧盟、加拿大和英国，对上述各国及地区出台的内控审计

标准进行了比较研究。研究结论表明:

（1）美国和日本均以法案形式强制要求对企业财务报

告内部控制进行审计；欧盟、加拿大、英国未强制要求进