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审计师轮换对审计质量的影响研究

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吕欣

摘要：本文为探究审计师轮换是否能真正提升审计质量，以我国当代国情为背景，在回顾国内重要的研究结果的前提下，经过一系列的对比分析得出我国目前审计师轮换制度的实施的确存在一系列的问题，如无法提高审计独立性、对审计资源造成不必要的浪费等。受到这些问题的干扰，审计师轮换政策的执行难以达到改善审计质量的效果。本文认为要想通过审计师轮换真正提高审计质量，可以从制定和完善有关审计师轮换等几个方面着手。

关键词：审计师轮换;审计质量

一、审计质量和审计师轮换概述

（一）审计师轮换的相关概念

我国依照《中华人民共和国证券法》以及《中华人民共和国注册会计师法》规定审计师不能为某一相关机构连续提供五年服务。另外，同一审计师为第一次公开发行证券公司提供服务的，在该公司挂牌后不可持续为其提供两个完整会计年度的服务。而且规定已为同一相关组织持续五年提供审计服务的审计师被调换后不可以在两年之内再一次为该组织提供审计服务。

（二）审计质量的含义

到现在为止审计质量的函义没有形成统一，众多学者对审计质量的定义以及本文所运用的审计质量的定义为：审计师发觉并通知审计对象财务报告中重大错漏报或发生舞弊行为的联合概率就是审计质量，这个函义重视的是审计对财务报表错漏报等重大财务问题能否及时发觉并进行报告。

二、审计师轮换对审计质量的影响现状

近年来由于审计轮换制度的执行，国内学者一直对审计师轮换是否能真正改善审计质量有很大的争议。早在2004年我国出台审计师轮换政策，该政策表明审计师已经持续在同一企业进行审计工作后，两个完整会计年度内不得再一次对该企业供应审计服务，我们称这两个会计年度为“冷冻期”。

（一）审计师轮换对审计独立性的影响

1.审计师轮换制度的执行情况

李爽和吴溪通过观测355家上市公司和73家会计师事务所得出仍有一些企业未遵循审计师强制轮换制度。并且通过观测审计师强制调换前后挂牌公司年度审计结果的变动情况得出审计师的调换对提升注册会计师事务所公示上市公司潜在财务报告问题的概率的效果并不明显[1]。并认为由于证券许可注册会计师资格的废除，使得在事务所内委任一般的注册会计师临时代替原审计师对上市公司审计报告签字的难度降低，导致审计师的强制调换起不到明显改善审计独立性的作用。

2.审计师轮换对审计独立性的提高有限

2009年沈玉清利用审计师是否出示非标准的审计意见作为权衡审计独立性的代理变量而且将事务所任期分成审计师任期以及事务所任期对审计独立性分别产生的影响。研究结果表明仅仅对签字会计师实施定期轮换制度达不到提高审计独立性的目的[2]。

（二）审计师轮换对审计师专业胜任能力的影响

1.审计师轮换导致审计师专业胜任能力下降

李鑫在2015年采用描述性统计分析方法，研究了2004年之前上市且至2013年底尚未退市的沪、深两市A股上市公司，并且在审计质量方面以审计师出示的审计意见当作参考，进而研究审计师轮换与审计质量之间的关系[3]。最终得出结论：审计师轮换将导致审计师专业胜任能力下降，与此同时还将抵消审计独立性被提升而带来的有利影响。

三、审计师轮换对审计质量的影响分析

（一）审计师轮换与专业胜任能力的关系

审计师在为某一公司进行服务时，随着审计工作的进行，审计师将获取相关客户或相关行业越来越多的知识、经验以及技能。从而随着时间的推移审计师完成单位审计工作的时间会减少审计师的服务效率会提高，从而降低服务的成本。如果在此时对审计师实行强制轮换客户不仅失去了具有很强专业胜任能力的审计师，还会迎来一个对公司熟悉度较低的审计师。

（二）审计师轮换与审计独立性关系

在审计独立性方面，如果企业强制轮换后的新任审计师与上一任审计师来自同一家事务所，即使审计师换了还是会导致都是“自己人”的情况。这样不仅没有达到提高审计独立性的效果，还会浪费轮换审计师与平时相比多发生的成本。在轮换的审计师与原来的审计师不在同一事务所的情况下尽管可以终止了企业与原来审计师在经济上的依赖关系，新任的审计师在经济上依然存在经济上的依赖关系。而且随着时间的延长，这种依赖关系还会逐渐增长。若审计师调换的过于频繁又会过多耗费资源。

四、提高审计质量的对策

（一）制定审计师与事务所轮换相协调的法律体系

本文认为，我国不仅应该实行审计师轮换制度还应该进行事务所强制轮换并且完善审计师轮换与事务所轮换的法律制度。应采用所内轮换审计师和轮换事务所相交替的新轮换制度，这样做可以在一定程度上削弱客户与审计师之间相互依赖的关系，防止审计市场上不正当的低价竞争，还能避免客户和事务所采取“绕过”制度的策略从而达到提高审计质量的目的。

（二）增强道德教育完善惩罚制度

本文认为我国要加强审计师在道德方面的教育，树立审计师诚实守信的执业意识，让他们在思想上杜绝造假行为。完