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第九章企业合并与合并财务报表

6月29日面授

一、企业合并（企业会计准则NO.20，对合并日会计处理的规范）

（一）企业合并的概述

1、定义：P457

吸收合并：A+B=A合并后被合并方B丧失独立经营权。

新设合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。

控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然继续独立经营，成为A的子公司。

2、合并业务的判断方法

（1）控制权的转移：合并前后报告主体发生了变化。

【例】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，

甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公

司变为其全资子公司。

【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业

合并，属于母公司购入子公司少数股权。

【例】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各

方对其生产经营活动实施共同控制。问题：该业务是否属于企业合并。

【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。

（2）被合并对象构成业务：某些经营活动或资产负债的组合。P457

【例】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是

新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，

未分配利润-100万元。

要求：分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。

【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，

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故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。

3、企业合并的分类

会计上按照合并前后最终控制着是否发生变动分类：

（1）同一控制下的企业合并P457

业务类型：集团中某一子公司从自己母公司那里购买集团内其他企业的控制权。

特点：合并发生在集团内部，集团的净资产总额不变。

【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一

控制下的合并”。

计量基础：由于原有集团净资产总额不变，不改变合并前的计量属性，应选择“账

面价值”作为计量基础。

（2）非同一控制下的企业合并P463

业务类型：某企业取得另一非关联方企业的控制权。

特点：是集团的扩张，增加了集团的总的净资产。

计量基础：该交易属于购买行为，选择“公允价值”作为计量基础。

4、企业合并中发生的各项费用的核算原则

（1）直接费用：P462

会计处理：无论同一控制还是非同一控制下的企业合并，合并中发生的直接相关费

用计入合并当期损益（即，“管理费用”科目）。

（2）合并中发行债券佣金、手续费等：直接计入“应付债券”的账面价值（即，计

入“应付债券”科目）。

利息调整

（3）合并中发行权益证券的佣金、手续费：从发行溢价中扣除，溢价不足的冲减留

存收益。

（二）同一控制下的企业合并

1、合并方与合并日

合并方：支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方。

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合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的时间。

2、吸收合并

（1）确认：被合并方原已经确认的全部资产、负债。不确认新的资产（如，商誉）、

负债。

（2）计量：被合并方资产、负债按照原账面价值计量，合并对价按照合并方付出代

价的账面价值计量，合并对价与被合并方净资产的差额计入“资本公积--”，“资

股本溢价

本公积--”余额不足的，冲减留存收益。

股本溢价

（3）合并日的账务处理