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新收入准则下的税会差异案例分析（3）

案例5

2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1300元的价

格向客户出售产品A、B、C和D。主体在类似环境下向类似客户单独

销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750

元。主体经常的单独出售三项产品，同时，主体也经常以600元的价

格将产品B和产品C一同出售。另外，主体向不同客户出售产品D的

价格差异范围较大（自200至500不等）。

主体按照合同约定于2017年10月向客户转让了产品A和产品D，

11月向客户转让了产品B，12月向客户转让了产品C。

会计处理

第一步，识别客户合同：略

第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C、

产品D

第三步，确定交易价格：（合同开始时）1300元

第四步，分摊交易价格

新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，

企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价

的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

第二十一条规定，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的

价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观

察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场

调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察

的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

第二十二条，企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价

且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独

售价。

第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之

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间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而

非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或

多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且

企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或

多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计

单独售价。

根据合同分析，产品D近期售价波动幅度巨大，主体决定采用余

值法估计产品D的单独售价。另外，由于主体经常以600元的价格将

产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A，因此主体有可

观察的证据证明应当将1000元分摊至这三种产品，并将400元的合

同折扣分摊至产品B和产品C的承诺。通过采用余值法，主体估计产

品D的单独售价为300元。具体情况如下：

主体认为根据余值法分摊至产品D的单独售价300元在其可观察

的售价范围之内（200至500之间）。

另外，由于合同要求在不同的时点转移对产品B和产品C的控制，

则分摊至产品B和产品C的交易价格600元应按两种产品单独售价的

相对比例进一步分摊。

最终分摊结果如下：

但是，目前税收上并没有应用余值法确定商品单独售价的概念，

按照增值税税收规定，主体应当按照以下顺序确定产品D的销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价