新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用——基于准则制定部门的书面答复意见（一）.docxVIP

新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用——基于准则制定部门的书面答复意见（一）

文/准则观察员

【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。

引言

新收入准则实施以来，在实务执行过程中存在若干争议问题，包括对合同资产与合同负债的理解与应用（例如，合同资产是否属于金融资产、合同资产与合同负债是否含税、存在重大融资成分时应使用合同资产还是长期应收款核算）、PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算、运输费用如何进行会计处理、研发活动形成产品对外出售时如何进行会计处理等。根据准则制定部门近两年对各界咨询的准则执行问题所给出的书面答复意见，本文对上述争议问题进行了系统分析，以期提升准则实施质量（本文还对前期文章中，关于无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”的问题，一并进行了回应）。

需要说明的是，如准则制定部门书面答复意见明确回应了具体问题的，不再完整列示相关咨询问题与答复意见原文，而是直接列示核心答复结论；如准则制定部门书面答复意见较为原则的，为便于理解，则完整列示相关咨询问题与答复意见原文。

本文框架结构

一、合同资产与合同负债系列问题

（一）合同资产是否属于金融资产

（二）合同资产与合同负债是否含税

（三）存在重大融资成分时应确认“合同资产”还是“长期应收款”

二、PPP项目会计处理中相关科目使用问题

（一）PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算

（二）无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”

三、运输费用会计处理

（一）对于商品控制权转移之前发生的运输费用

（二）对于商品控制权转移之后发生的运输费用

（三）其他情况下的运输费用

四、研发活动形成产品对外出售的会计处理

（一）准则制定部门书面答复意见所明确的事项

（二）研发活动形成产品对外出售的会计处理中有待进一步明确的问题

正

文

一、

合同资产与合同负债系列问题

（一）合同资产是否属于金融资产

【准则制定部门书面答复意见】：

合同资产由新收入准则规范，但其减值由新金融工具准则规范。

【准则观察分析】：

新收入准则规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力，且该权力取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应该将该收款权利作为合同资产。而新金融工具准则规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或者其他金融资产的合同权利。（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权力。（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或者其他金融资产的衍生工具合同除外。

结合二者定义以及准则制定部门书面答复意见可以确认，合同资产由新收入准则规范，不属于金融资产。也正是由于该原因，准则制定部门在实施问答中明确，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目，并非按金融资产减值的处理方式借记“信用减值损失”。

（二）合同资产与合同负债是否含税

【准则制定部门书面答复意见】：

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，包含相关增值税金额；合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不含相关增值税金额。

【准则观察分析】：

对于“合同资产”是否含税的问题，本不应该出现争议。因为在新收入准则中已经非常明确规定，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“合同资产”“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按应确认的收入金额，贷记主营业务收入，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。实务中，仍有部分企业从“合同资产”中剔除了增值税，计入了“其他流动资产”等项目，该处理方式不符合准则规定。

对于“合同负债”是否含税问题，准则制定部门也已经在应用案例与准则实施问答中明确回应：根据新收入准则对合同负债的规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。也即“合同负债”不包含增值税，相应的增值税应该计入“应交税费——待转销项税额”。

对于合同负债中涉及的增值税如何使用会计科目问题，存在一些争议。因为在2016年发布的《增值税会计处理规定》中规定，“待转销项税额”明细科目，核算