增值税法立法架构问题研究.docxVIP

?

?

增值税法立法架构问题研究

?

?

方恒乾吴可可何瑞

摘要：我国在“营改增”和增值税立法进程中，迫切需要借鉴国外增值税法在立法架构上的经验，如何在立法中贯彻对消费课税的属性，加强对纳税人权利保护等立法理念，落实税收法定原则、中性原则等基本原则，完善抵扣返还退税等基本制度，以及限制差额征税等特殊制度的适用基础上，构建内容充实、编排科学、体系完整，以主体——行为——权利义务——法律责任为主干，从总则到分则、从一般制度到特殊制度的增值税立法架构。

关键词：增值税立法；立法架构；税收法定原则；应税行为；权利与义务

1引言

增值税立法绝不是简单地将目前的行政法规上升为法律，事实上，与增值税立法相伴的应该是立法理念的转变；基本原则、基本制度的确立；相关条文明晰含义和立法架构的更新、变革和完善。[1]当前我国增值税法规，不管是《增值税暂行条例》还是《营改增试点实施办法》，在立法架构上还存在很多问题，例如，编排结构过于简单、内容缺乏体系性和应有分类、法律特性不足等。此外，为顺应“营改增”后对商品和服务进行统一立法的趋势，[2]增值税立法如何整合上述两个法规和规范性文件。为此，有必要从整合的角度对我国增值税法的立法架构进行深入的研究。

我国增值税法的立法模式起初学自欧洲，并且结合自身的实际加以改造。从条文上看与欧洲各国的立法差别不大，继承了大陆法系成文法的传统。营改增后，如何借鉴国际增值税立法改革的经验，结合自身国情，进行妥善的法律设计，确认营改增的改革成果，适时启动《增值税法》的起草成为当前亟待解决的问题。

2现行增值税法规在结构上的编排

《营改增试点实施办法》共55条，具体编排如下：

第一章纳税人和扣缴义务人（第一条包含三款；第三条包含三款；第四条包含两款；第五条包含两款）

第二章征税范围（第十条包含四项；第十二条包含四项；第十三条包含四项；第十四条包含三项）

第三章税率和征收率（第十五条包含五项；第十六条）

第四章应纳税额的计算

第一节一般性规定（第十七条至第二十条）

第二节一般计税方法（第二十一条至第二十四条；第二十五条包含四项；第二十六条包含三款；第二十七条包含七项、两款；第二十八条包含三款；第二十九条包含三款）

第三节简易计税方法（第三十四条至第三十六条）

第四节销售额的确定（第三十七条包含两款，第二款包括两项；第四十条包括两款；第四十四条包含三项）

第五章纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点（第四十五条包含五项；第四十六条包含四项；第四十七条包含三款）

第六章税收减免的处理（第四十八条包括两款；第四十就條包含两款；第五十条包含三款）

第七章征收管理（第五十三条包含两款）

2017年必威体育精装版修订的《增值税暂行条例》共28条，立法架构上的特点如下：

第一条修改（条）；第二条第一款修改（条、款、项、目）；第四条第一款修改（条、款、项）；第八条第一款、第九条修改；第八条第二款第三项修改；删去第八条第二款第四项，增加一项（条、款、项）；第十条修改（条、项）；第十二条修改（条）；第二十一条第一款和第二款第二项修改，第二款第一项修改（条、款、项）；第二十一条第一款第二项修改、第一款第三项修改（条、款、项）

由上文列举可以看出：《实施办法》相比《暂行条例》，在立法架构的编排方面（章、节、条、款、项等）由简单、粗糙趋于完整；层级设置更为科学、合理；章节条款数量更加合适；但仍然存在很多问题，有待进一步完善。

3现行增值税法规立法架构存在的问题

深入分析现有增值税立法架构存在的问题，以国际增值税立法改革为参照，对解决我国现有增值税立法架构的诸多问题以及进一步完善立法架构具有重要的启示。

3.1立法架构的编排未能遵循税收法定原则

税收法定原则要求法律具有明确性和可操作性。虽然《实施办法》比《暂行条例》的条文数量增加了27条，但仍不敷使用，但立法权和行政执行权集于一身，不利于纳税人权利保护。课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅是补充。所以，未来增值税立法条文数量和内容需要适度增加，可以利用章、节，对众多不同的规则做更好、更细的分类。当然，为使增值税法更加规范、严谨，章、节和条都应设置标题。

3.2现行立法没有体系化构建应税销售概念

定性规则无疑是增值税法的首要规则，它决定某一主体是否以及承担怎样的纳税义务，即有关应税行为的规则。服务销售本身具有不同于货物销售的特点，二者在纳税时间、纳税地点和税收责任上有不同对待。现在的问题是缺乏统一的销售概念，未来的增值税立法首先要构建一项完整的销售行为概念，包括主体、客体、时间和空间四个方面的内容。《实施办法》借鉴了欧洲国家增值税立法架构的特点，将上述四个方面的内容统一于征税范围一章进行编排，立法技术上明显进步。

3.3立法理念上仍偏重于“管理法”和