注册会计师第十章所有者权益.doc

第十章所有者权益

第一节所有者权益核算的基本要求

一、权益工具与金融负债的区分

（一）相关概念

1.金融工具

金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。

核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。

2.金融负债

金融负债是指企业的下列负债

（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；

（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；

（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

3.权益工具

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

【教材例题】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：

（1）合同签订日20×7年2月1日

（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市价100元

（4）20×7年12月31日每股市价104元

（5）20×8年1月31日每股市价104元

（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元

（7）期权合同中的普通股数量1000股

（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元

（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元

（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元

假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

情形1：期权将以现金净额结算

ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。

EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元／股=102000元。

（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款5000

贷：衍生工具——看涨期权5000

（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权2000

贷：公允价值变动损益2000

（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权1000

贷：公允价值变动损益1000

在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104000（104×1000）元，并从EFG公司收取102000（102×1000）元，ABC公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：衍生工具——看涨期权2000

贷：银行存款2000

情形1属于金融负债。

情形2：以普通股净额结算

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

20×8年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权2000

贷：股本19.2

资本公积——股本溢价1980.8

情形2属于金融负债。

情形3：以现金换普通股方式结算

采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股