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政府会计制度下高校成本核算内容的研究

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万艳赵建新

摘要：政府会计制度的实施为高校成本核算的实践提供了制度基础。随着《事业单位成本核算基本指引》的正式出台，高校成本核算将从理论探讨跨越到实务阶段。对高校成本核算的内容的界定是决定高校成本核算信息质量的重要环节。文章沿着《基本指引》的方向，为高校成本内容构建了三种基本模式，对高校成本核算工作的顺利开展提出了相关建议。

关键词：政府会计制度高校成本核算内容

：F233?：A

：1004-4914（2021）05-060-02

一、问题的提出

2017年《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的正式出台，对包括高校在内的所有行政事业单位的会计核算产生重大而深远的影响，首次提出财务会计采用权责发生制，包含了计提折旧、摊提费用和应收应付的会计事项在行政事业单位中的全面实施，并为行政事业单位开展成本核算预留了政策空间。2019年12月17日财政部《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）（以下称“基本指引”）正式发布，标志着事业单位成本核算正式进入实务阶段。高校作为事业单位中一个重要群体，成本核算也将从理论探讨进入实战阶段。开展成本核算除了合理设定成本对象外，还必须合理界定成本核算内容，才能正确核算成本，实现成本核算目标。笔者以高校成本核算为例，重点探讨成本核算内容组成，以期为高校成本核算工作的顺利开展提供一些有益参考。

二、高校成本核算内容的理论背景

高校成本核算的理论探讨发起于上世纪80年代，90年代中叶至进入本世纪后随着事业单位财务与会计制度的两度变革逐步成为高校财会理论与实务界探讨的焦点。出于高校收费定价的驱动，当时学者们主要围绕“高校教育成本”的相关问题进行了探索，但鉴于当时高校财务与会计制度仍不具備支持成本核算的条件，教育成本核算并未因此在实践中得到真正应用。

（一）成本核算内容概念的形成

成本核算内容是规定哪些费用列入成本，哪些费用不列入成本，即会计上通称的“成本开支范围”，这攸关成本核算的口径，决定成本核算信息的质量。显然，对于高校来说，不可能所有的费用和开支都列入高校成本，必须明确高校的成本开支范围。

根据马克思的商品价值理论，成本属于商品的“c+v“部分、即商品的活劳动和物化劳动两部分。根据该理论，高校的教育成本内容应包含“教育活劳动”，即教师的工资，和“教育教学物化劳动”，即教育教学相关的物质投入两个部分。但高校不同于企业，属于非营利组织，高校资金来源主要由政府投入，高校的收费价格更多地由政府定价，高校的教育成本与收费定价的关系还没真正确立，因此，教育成本的内容从理论上至今还没有一个清晰的结论。

（二）成本核算内容引出的相关问题

关于教育成本核算的内容经过长期探讨，有些问题已经取得共识，比如高校的“离退休费用”“基建支出”“上缴支出”等，普遍认为不应列入高校的教育培养成本，但有些费用仍存在争议，主要归纳如下：

1.是否列入固定资产折旧。对照企业产品成本，一般认为高校教育成本应列入折旧费用，但折旧的范围处在什么边界，是全部还是仅限于教育类固定资产，如何界定这个边界。

2.是否列入行政管理费用，“行政管理费用”，这里主要指高校所设的行政机关为保持学校运转而发生的管理费用。有学者认为，如同管理费用作为企业的期间费用不列入产品制造成本，行政管理费用也不应列入高校成本。坚持行政管理费用应列入高校成本的学者认为，行政管理与高校的人才培养也有千丝万缕的关系，特别是教务、学工、招生、就业等学生管理部门与人才的培养有高度的相关性，因此应将这些费用列入高校的成本。

3.是否列入后勤费用。后勤费用包含水电、维修、卫生、绿化、物业等费用，其中一部分费用是保障基本的教育教学基础条件所发生的费用，是人才培养发生的间接费用，理论上应列入教育成本。如果“一刀切”地把后勤费用列到成本之外，高校教育成本核算的完整性也存在问题。

4.是否列入科研费用。许多学者认为，科研费用相对独立，还有独立的资金来源渠道，应从成本中剔除。但科研经费是否一定与教学活动无关，也不能简单下结论。其实，好多科研项目是教育教学研究类项目，与人才培养有关，科研成果好多也会应用到教学过程中，服务于教学质量的提高，将这些科研费用列入成本，似乎也有道理。

其实，对于高校成本核算内容，在高校成本核算具体指引尚未出台以前，在制度方面至今还没有一个清晰的结论。2005年发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》虽其第五条明确“成本构成”，但仅是从政府经济类科目的角度归纳的成本列支内容，其核算内容没有关联高校的业务活动，范围比较笼统，口径明显偏大，甚至还明确提出成本包括“离退费用”，以及“科研费用的30%计入成本”，显然其成本性质更接近“生均教育事业支出”，缺乏对成本核算的实务指导。同样，