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资产减值会计与会计信息质量

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【摘要】长期以来，资产减值在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，2006年2月15日颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》使我国关于资产减值的会计规范正逐步走向完善。但是，笔者认为，资产减值会计并未从根本上提高会计信息质量，这其中既有制度层面的原因，也有上市公司治理的原因。笔者试图挖掘这些原因，并提出改进的建议。

【关键词】资产减值会计；会计信息；完善

一、引言

财务会计的目标是什么？在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、准确。这种观点下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。

在决策有用观的会计目标下，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经营决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，强调信息的相关性。因此，会计人员在提供有关信息时，强调资产的计量结果要与经营决策相关，从而满足相关利益者的信息需求。

市场经济条件下，风险与不确定性的增加构成了资产减值会计产生的环境基础；决策有用性的会计目标与委托－代理理论构成了资产减值会计产生的内在动力；谨慎性会计原则与决策有用的计量观则使得资产减值会计的产生成为可能。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策。

资产减值一般发生在资产的持有过程中，并随着资产的报废和处置而消失。当资产发生减值时，按照提供会计信息相关性与可靠性的要求，应该反映资产发生的减值。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。资产减值会计就是利用资产可收回金额对历史成本进行修正的会计处理过程。正确计量企业资产的价值，通过对资产未来可实现经济利益的确认来释放风险是资产减值会计的根本目标与任务。

自1998年开始，几乎每次会计制度的调整都会涉及资产减值。2006年发布的新会计准则中，资产减值准则再次成为变动幅度最大的准则之一。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性的要求，使调整后的资产更符合客观实际。虽然在有关资产减值会计处理上，现行《企业会计准则第8号——资产减值》与原有会计制度体系有很大不同，但由于在计提减值的过程中涉及大量的估计和判断，计提减值准备的动机使得上市公司在稳健性的名义下进行盈余管理，从而影响了会计信息的质量。

二、资产减值会计不能从根本上提高会计信息质量

（一）相关准则未能左右企业盈余管理的动机

资产减值准备在实际操作中产生的问题已使它违背了制定政策的初衷，减值准备不恰当的计提严重影响了会计信息的真实性和相关性，将误导信息使用者做出正确的决策。Zucca和Campbell（1992）通过实证研究发现，进行减值的公司大多数属于制造业；企业自行确认的资产减值损失主要集中在第4季度；在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常性或偶然发生性的特点，但又不愿将其列为非经常性项目，而希望作为营业收益之后、所得税费用之前的单独一项进行披露；大多数减值发生于盈利低于正常水平的期间，从而进行巨额冲销，也有些公司的减值属于收益平滑化，这一结果支持了减值被用于操纵盈利的观点。储一昀、王安武（2000）对1998年中报、年报的现金流量指标和应计制下利润指标进行比较，发现“ST”公司、微利公司、拟配股公司盈利的获得和现金流入不同步，存在盈利操纵行为。李增泉（2001）通过对A股上市公司在1998年度和1999年度资产减值情况的考察，发现当上市公司面临是否提取减值准备的会计选择权时，一般是选择不予计提，当被强制要求执行资产减值政策时，具有扭亏动机。李远鹏、李若山（2006）认为，我国企业在减值准备的会计选择上存在的稳健性只是一种假象，背后实际上是盈余管理在起作用。代冰彬、陆正飞、张然（2007）研究发现，我国资产减值准备的计提体现了稳健性原则，但在控制经济因素和稳健性之后，盈余管理动机仍能显著影响资产减值的计提。

（二）资产减值损失的不可恢复无法反映资产的真实性

如果已经确认为减值的事实或会计估计发生变化了，原确认的减值又恢复了，那么对于资产减值的恢复是否应当予以确认呢？从资产的定义来看，当资产“未来的经济利益”增加时，确认减值恢复是符合经济真实的。《国际会计准则第36号——资产减值》指出：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应该估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做