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内部控制评价责任主体探讨

【摘要】文章认为，不同目的的内部控制评价其责任主体不同：管理目的

的内部控制评价应当由管理层负责，治理目的的内部控制评价应当由治理层负

责，对外披露目的的内部控制评价应当由管理层负责，治理层应当聘请注册会计

师对披露目的的内部控制评价报告进行审计。

【关键词】内部控制；内部控制评价；责任主体

一、内部控制评价的责任主体是董事会还是管理层

开展内部控制评价首先必须明确内部控制评价的责任主体，即应当由谁负责

组织实施内部控制评价并对内部控制评价结果的可靠性负责。因为这一问题不仅

关系到内部控制评价应当如何组织实施，而且关系到内部控制评价的质量。“如

果从评价效率和评价准确性方面来讲，评价主体的选择比评价程序、评价方法等

都重要，……评价主体的适当性严重影响着评价结论的准确性，甚至可以说，评

价的准确性首先决定于谁来进行评价的问题。”（李连华，2007）

内部控制评价的责任主体不同于内部控制评价的操作主体，即由谁来具体实

施内部控制评价。无论内部控制评价的责任主体是谁，内部控制评价的操作主体

都是企业的内部审计机构及其人员或者外聘的社会审计组织及其人员，以及参与

内部控制的各级管理者及其他员工。操作主体由企业内部审计机构及其人员担

任，还是外包给社会审计组织及其人员，这主要取决于两种操作主体执行内部控

制评价业务的成本效益比。学者们对内部控制评价的操作主体已有许多论述，笔

者不准备对此进行深入阐述。

内部控制评价的责任主体与操作主体的关系是：责任主体要对评价结果向使

用者负责。为此，它要组织和领导操作主体进行评价工作，并监控操作主体的工

作质量；操作主体应当对责任主体负责，接受责任主体的领导和监督。不管是董

事会还是管理层作为责任主体，责任主体都应当按照成本效益原则确定操作主

体。

关于内部控制评价的责任主体，中美两国内部控制规范的规定有着明显的区

别。我国2010年4月正式颁布的《企业内部控制评价指引》第二条规定：“内部

控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、

形成结论、出具评价报告的过程。”美国国会于2002年7月发布的《萨班斯—奥

克斯利法案》（Sarbanes-OxleyAct）第302节规定：公司CEO、CFO或类似职务

者必须书面声明对内控设计和执行的有效性负责，并要求随定期报告一同对外披

露管理层对财务报告内部控制的评价报告。因此，我国规定的内部控制评价责任

主体为董事会或类似权力机构，美国规定的责任主体是管理层，两者规定明显不

同。

那么，内部控制评价的责任主体到底应当是董事会还是管理层呢？

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二、不同目的的内部控制评价其责任主体不同

笔者认为内部控制评价的责任主体不能一概而论。总体来讲，由于内部控制

评价是内部控制监控的重要形式，内部控制又是由企业董事会、管理层和其他人

员实施的，因此，内部控制评价也应当是由企业董事会、管理层和其他人员实施

的。也就是说，内部控制评价主体既可能是董事会，也可能是管理层。具体来讲，

不同目的的内部控制评价，其评价的责任主体是不相同的。关于内部控制评价的

目的，目前人们尚未有系统的研究和论述。内部控制评价的目的大体可分为三种：

管理目的的评价、治理目的的评价和对外披露目的的评价。

所谓管理目的的评价，是指为了持续保持内部控制有效性所实施的内部控制

评价。它可以是局部评价，也可以是全面评价。由于它是有效运行内部控制的重

要方面，因此，其评价的