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会计师事务所审计失败案例分析

［提要］注册会计师审计在推动上市公司改善会计信息质量、保障市场秩序等方面起到巨大作用。但近年来，我国资本市场不断发展，上市公司数量不断增加，审计失败越发频繁。本文以康美药业为例，运用案例研究法分析其审计失败的原因，从会计师事务所角度提出减少审计失败的对策，以期为科学开展审计工作提供参考。

注册会计师审计是注册会计师依据相关法律、审计准则等对企业财务报表进行的第三方独立审计，其独立性高且具备相应的专业胜任能力。但是，近年来上市公司财务舞弊案件频发，审计失败案例也随之增加，不仅给利益相关者造成严重损失，也损害审计行业的信誉，削弱甚至丧失会计师事务所在财务报表使用者中的权威性和公信力，进而影响整个行业的健康发展。

一、审计失败概念界定

注册会计师审计要求注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出审计结论。现阶段，审计失败的定义主要有两种观点：一种是结果论，一旦注册会计师发表了不恰当的审计意见或出具了不准确的审计报告即为审计失败，并不关注其审计过程是否已勤勉尽职，该观点侧重于审计结果；另一种是过程论，注册会计师或审计人员在审计过程中执行审计程序不恰当或未严格遵循相关准则，导致出具不准确的审计报告、发表不恰当的审计意见，该观点侧重于审计过程中注册会计师的主观过失。

二、康美药业案例回顾

（一）康美药业简介。康美药业成立于1997年，2001年在上交所上市，主营产品为中药饮片、医疗器械、药品贸易等。曾获得中国主板上市公司价值百强、全国药品交易会标杆企业、中国医药上市企业价值投资50强、最具竞争力医药上市公司20强等多项荣誉，曾是最受网民欢迎品牌之一。这样一家品牌优势极为突出的企业，却被爆出A股最大财务舞弊案。

（二）康美药业财务舞弊具体情况。康美药业系连续财务舞弊，其2016～2018年度财务报告中均存在虚假记载，且涉及多个报表项目，主要情况如下。

1、虚增营业收入及营业利润。康美药业通过伪造业务凭证等方式虚增营业收入，通过虚减销售费用、多计利息收入等方式虚增营业利润，各年度虚假记载金额及其占比情况如表1所示。（表1）

表1康美药业虚增收入及营业利润情况一览表

营业收入和营业利润系上市公司关键财务指标，康美药业2016～2018年收入造假金额合计高达291.28亿元，营业利润虚假记载金额合计高达41.01亿元，由此给财务报表使用者暨投资者传递错误信息，使众多投资者遭受损失。

2、虚增货币资金。康美药业为配合营业收入造假伪造销售回款、掩盖控股股东资金占用事实，通过不记账或虚假记账、伪造或变造银行对账单或大额定期存单等方式虚增货币资金，各年度虚假记载金额及其占比情况如表2所示。（表2）

表2康美药业虚增货币资金情况一览表

资金是企业发展赖以生存的血液，康美药业虚假记载货币资金充足，向投资者传递其不实经营状况。康美药业虚增货币资金金额巨大，甚至超过当期末净资产金额，堪称历史之最。

（三）会计师事务所审计失败具体表现。根据证监会作出的《行政处罚决定书》（［2021］11号），正中珠江多个循环的审计底稿中均存在重大缺陷，整理汇总如下。

1、未关注业务数据与财务数据的一致性。审计底稿中明确记载已知悉康美药业存在业务管理系统，但审计人员在内部控制测试及实质性程序中均未对其实施相应程序，进而未发现业、财数据存在明显差异。基于信息系统开展销售业务的规模化企业，业财数据的一致性系核查重点，注册会计师或项目组在明知被审计单位财务数据异常的情况下，仍信任被审计单位财务系统，而不进一步追查至业务系统，未能勤勉尽职。

2、风险识别和评估程序存在缺陷。2016～2017年，康美药业已呈现存贷双高、货币资金明显高于同行业企业等特征，且外部媒体质疑较多。正中珠江仍将其整体层面风险等级认定为中等而非高等。被审计单位财务数据异常，仍将其评价为中等风险执行常规审计程序，不符合准则之要求。相关人员在制定进一步审计程序时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险。而审计准则要求注册会计师应基于收入确认存在舞弊风险的假定开展审计工作，不符合准则要求。

3、内部控制测试程序存在缺陷。货币资金、营业收入相关的内部控制测试存在重大缺陷，具体表现为关键控制节点未进行测试、已测试样本资料与财务记账凭证内容不符且未进一步了解差异原因、已选取拟测试样本未实际核查、关键控制节点已获取样本资料存在明显异常或相互矛盾之处而未执行进一步审计程序以消除疑虑。正中珠江内部控制测试底稿存在多处明显缺陷且未取得充分适当审计证据，不足以支撑其内控有效的结论。

4、实质性程序存在重大缺陷。货币资金、营业收入等相关的实质性程序存在重大缺陷，具体体现为未严格拟定的审计程序、未对函证保持全过程控制、未对已获取审计证据的异