第二十篇 收购不构成业务情形下合并报表编制 (1).pdf

第二十篇业务收购与资产收购会计处理

本篇作为第十九篇会计业务处理的延伸，主要解决如下三个问题

①不构成业务收购的会计处理

②合并报表层面对价的分摊及不确认商誉的内在逻辑

③一般性税务处理、特殊性税务处理时出让方、受让方股权计税基础的考虑

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构成业务合并TB、不构成业务合并TB链接：

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更多内容见专栏：CPAer的自我修养-知乎()

一、案例背景

甲公司以1000万元购买A公司的80％股权，购买日A公司银行存款200万；固定资产公允价值为600万元，账面价值为500万元；

无形资产公允价值为200万元，账面价值为200万元；A公司负债的公允价值和账面价值均为200万元；所有者权益中实收资本500，

未分配利润200。

购买日固定资产剩余使用年限5年，无形资产剩余使用年限4年，按直线法计提折旧，不考虑残值

二、会计准则及相关规定

1、企业会计准则第20号——企业合并

第三条涉及业务的合并比照本准则规定处理。

第十三条购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及

或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

第十四条被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的

余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

①合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入

企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地

计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

③合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

2、企业会计准则第33号——合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。CAS33准则适用

于母公司所控制的所有主体，即使收购子公司被认定为收购一项单项资产或资产组，不构成业务。

3、财政部会计司《企业会计准则讲解2010》P262

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，

不按照企业合并准则进行处理。

此外，是否构成业务适用CAS20应用指南及财政部2019年12月发布的企业会计准则解释第13号进行判断。具体实务按以下原则

处理（相关说明见中审众环实务卷“问题3-2-1收购单一资产实体是否构成业务合并”）：

①对于明显属于单一资产实体的被收购方，如房地产、矿业、光伏发电、PPP等领域的项目公司，直接依据集中度测试选择权认定

其不构成业务；

②其他情况下，如果无需复杂计算即可直接认定“购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类

似可辨认资产的公允价值”，则也按照集中度测试选择权认定其不构成业务。

三、案例解析

1、收购A公司构成业务收购

商誉=收购对价-可辨认净资产*份额=1000-(200+600+200-200)*80%=360

CAS33第31条：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，少数股东权益=(200+600+200-200)*20%=160

（1）购买日合并报表会计处理如下

①调整评估增值

借：固定资产100

贷：资本公积100

②所有者权益抵消

借：实收资本500

资本公积0+100

未分配利润200

商誉360

贷：长期股权投资1000

少数股东权益160

（2）抵消合并后结果