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亚马逊被反避税：无形资产成本分摊协议低税率区实体商业实

质性，成功自卫

前言

亚马逊转让定价案例是2017年一个比较有典型意义的案例，一方

面是IRS(美国国内税务局）在推动无形资产成本分摊协议价值评估措

施再次遭受挫折，另一方面再次凸显证据在转让定价争议中的重要性。

本案一大亮点是，其突破了注册在低税率区通常不具有商业实质

这一传统观点。

亚马逊发展轨迹

1994年

亚马逊总部成立于美国西雅图（简称“亚马逊美国”）

1997年

完成IPO

1998年

进入欧洲市场

2006年

完成对欧洲市场的业务重组，设立卢森堡控股公司（后文简称

“亚马逊卢森堡”），成为欧洲业务的控股公司。

重组后：

亚马逊卢森堡与下属子公司签署服务协议：

由子公司承担各自区域内的客户、货运及其他支持性服务功能，

按成本加成法计算收入；亚马逊卢森堡在欧洲业务扩展中发挥着实质

性控制作用，如在2006-2013年通过德国和英国网站推出11类新产

品；在意大利和西班牙推出亚马逊电商网服务；在欧洲订单履行网络

系统(EuropeanFulfillmentNetwork-FEN)的建立与运营起到核心作

用等。

简言之：亚马逊卢森堡具有商业实质。

重组后：

亚马逊美国将其所拥有的亚马逊欧洲市场有效运营所必需的无形

资产，包括基础网络技术、软件、欧洲客户信息及营销型无形资产

（商标和域名)，以可能适用的低税负方式授权亚马逊卢森堡使用。

为达到此目标，需要设计合理的税收安排以规避税法351条（免

税条款）、受控外国企业条款(Subpart-F)及税法367条（d）款的限

制。在充分考虑以上因素后，亚马逊美国以成本分摊方式（CSA-Cost

SharingArrangement）授权亚马逊卢森堡使用其拥有的知识产权，

同时以该知识产权为基础与亚马逊卢森堡共同进一步开发完善该无形

资产，以增强市场占有提高整体运营效率。亚马逊卢森堡以买入支付

形式(Buy-inPayment)按照无形资产7年使用期折算支付对价2.545

亿美元。按照安排，此后亚马逊美国潜在的税收风险主要为转让定价

调整风险。

简言之：亚马逊美国采取一定方式将其无形资产授权亚马逊卢森

堡使用。

IRS挑战亚马逊美国的税收安排

对投入成本分摊协议无形资产的价值评估方法

亚马逊对于投入成本分摊协议已存在的无形资产估值是基于无形

资产7年使用期，并在大量内部数据分析工作的基础上(这个数据也作

为成本分摊基数)，采用可比非受控方法确定买入支付额为2.545亿美

元。而IRS对投入无形资产估值采用收入折现法，以欧洲年营业收入

增长率和无形资产无限使用期为假设基础对无形资产估值为34.68亿

美元。

成本分摊协议的成本归集范围和分摊方法

对于成本分摊基数最大分歧在于是否应将在研发过程中支付给研

发人员(包括内部和第三方研发人员)的股权激励计入分摊基数。

法院判决

对投入成本分摊协议无形资产的价值评估方法

法庭基于大量软件工程师和转让定价专业人士质证、亚马逊提供

的相关交易资料和统计数字，及以前判例(VeritasSoftwareCorp.v.

Commissioner,133T.C.297(2009)，Xilinxv.Comm’r,598F.3d

1191(9thCir.2010))，认为亚马逊美国对无形资产的估值合理。

成本分摊协议的成本归集范围和分摊方法

按照以前判例(AlteraCorp.v.Commissioner,145T.C.91

(2015))，法庭依旧认定条例1.482-7(d)(2)违反公平交易原则而视为无

效，即股权激励不计入成本分摊基数。

法庭这次判定后，IRS推动