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会计准则制定的“目标导向”：摘要和简评

会计是企业管理决策的助手，有时也是它们损人利己的工具。人类在，自利的欲望不

灭。和谐地生存需要“制度”对那些险恶的欲望有所“堵截”。个体持续膨胀欲望，人类不

断更新制度。人类的发展史免不了就是欲望成长史和制度创制史。“安然事件”表明，在欲

望和制度的赛跑中，制度滞后了。全世界都在反思，并意欲创新制度。在会计方面，会计学

者们在追问：准则制定应该是原则导向，还是规则导向。美国祭出《2002萨班斯—奥克斯

尼法案》，它要求SEC研究这样几个问题：（1）美国财务会计报告以原则为基础的现状；（2）

从以规则为基础转为以原则为基础所需的时间；（3）实行以原则为基础的会计准则体系的可

行性及建议方法；（4）对以原则为基础的会计准则体系的经济分析。在会计学者们关于“原

则导向”和“规则导向”的讨论热情刚才有所消减时，SEC的研究报告得出了研究结论：

准则制定过程应以“目标导向”为基础。

一、《对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究》摘要

研究报告共六部分：前言；历史背景、制定目标导向准则的要素、实施的相关问题、

经济和政策分析、结论。这里摘要简述如下：

（一）“目标导向”准则的特征

研究报告认为，尽管准则制定的“原则导向”和“规则导向”趋于流行，这种分类却

没有很好定义，存在多样化的理解。其首先指出一项“最优准则”应包括以下内容：（1）主

要会计原则的简明描述；（2）会计目标以适当方式内含于准则中；（3）准则很少涉及例外事

项或不存在内在矛盾；（4）建立在交易或事项的性质和实质基础上的适量实务指南；（5）尽

量避免“明界”（Bright-line）检验；（6）以财务报告概念框架为衍生基础并连贯一致。

“规则导向”的准则具有以下特征：（1）其内含较多“明界”检验。比如，相关会计准

则对融资租赁和经营租赁的区分，对权益结合法和购买法的选择，都设置了较多数字或百分

比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界限两

边，并有完全不同的会计反映。（2）其包含较多例外事项、内在不一致和过多细节描述。

而“原则导向”的准则是另一个极端。其很少或者没有具体操作指南。其要求信息供

给者运用职业判断，但没有提供规范这些判断的充分依据。

研究报告在这种“原则导向”和“规则导向”之间独辟蹊径——“目标导向”。其并将

前述最优准则的内容赋予了“目标导向”的准则（不赘述）。与“原则导向”准则和“规则

导向”准则相比，除了“定义”差异外，“目标导向”的准则还显示了以下相形优势：

（1）“目标导向”的准则要求管理当局在财务报表中体现交易和事项的经济实质。而且，

这种对经济实质把握的要求并不是抽象的，而是明确定义并为贯穿于各相关准则中的实质目

标所限制。“规则导向”的准则太多“明界”检验、例外事项和内在不一致，可能导致财务

报表不能反映交易或事项的经济实质。“以规则为基础的体系中，财务报表可能被视为服从

的艺术，而不是信息交流的艺术。”“原则导向”准则没有限制信息供给者去发现和反映经济

实质，但其也没有提供辨别交易或事项经济实质的规范，这种过度自由也可能导致会计反映

对交易实质的背离。

（2）“原则导向”的准则赋予信息提供者宽泛的职业判断自由，但对这些判断又没有设

置起码的规范依据。基于“目标导向”的基本特征，其赋予信息提供者应用职业判断的框架

相对狭小。“规则导向”试图预见各种可能的情况，并加以规则约束，以尽量减少会计实务

中的判断成分。由于交易或事项的复杂性，这类规则过于详细，却降低了适用性。准则制定

者消除判断的努力，同时也牺牲了信息供给者利用其独特条件衍生有价值信息的可能。而完

全消除职业判断的努力也常常是徒劳的——即便是再复杂的会计准则也不能代替财务报告

过程中的职业操守和责任等基本要素。事实上，“规则导向”的准则也并未减少职业判断。

在这种情况下，信息供给者的职业判断没有集中在交易或事项的经济实质方面，而是致力于

寻求适用于例外事项的会计处理方法。而“目标导向”要求信息提供者的职业判断集中于交

易或事项的经济实质。

（3）一般认为，“规则导向”的准则因其“明界”测试，保证了会计处理的可比性。事

实上，将实质相同的交易或事项分属界限两边，并进行不同会计反映，这种可比性可能是“虚

幻的可比性”。“原则导向”的准则预留的职业判断空间过于宽泛，可比性很难保障。“目标

导向”的准则更可