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房地产企业增值税预缴与抵减的涉税处理

导言：“营改增后，房地产企业不再将收到预收款的当天确定为增值税纳税义务发生时

间，只须在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待纳税义务发生时间计算应纳税额，

抵减预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。本文对新政下房地产企业增值税预缴与抵减的

涉税处理做出分析。”

一、房地产企业增值税预缴的政策分析

营业税时代，房地产企业营业税的纳税义务发生时间有别于其他一般行业的规定。《营

业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)规定，采用预收款方式销售不动

产的，收到预收款的当天即为纳税义务发生时间。

营改增后，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016]36号，以下简

称36号文)中，不再将收到预收款的当天确定为房地产企业销售其所开发的房地产项目的纳

税义务发生时间，而是规定:“在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总

局公告2016年第18号，以下简称18号公告)明确了房地产企业中的一般纳税人预缴增值

税的计算公式:应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。

这样实施预缴制后，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间，原因大

致有两个。

第一，避免进项税额与销项税额在时间上的“错配”。增值税是一种“链条税”。一般情

况下，上游的“销项税额”就是下游所取得的“进项税额”，下游的“销项税额”抵扣从上

游取得的“进项税额”后仍有余额的，才需要实际缴纳税款，以此类推，环环相扣，直至最

终。因房地产开发企业的“生产周期”一般都比较长，且资金投入巨大，现在一般都实行预

售制度，以利于企业投入资金的及时回笼、周转与利用。如果将收到预收款的当天确定为纳

税义务发生时间，在这个阶段，可能因为大部分的进项税额未能取得，可能造成房地产企业

前期须缴纳大量的税款，而后期又有大量的进项税额得不到抵扣;也可能因为已取得大量的

进项税额，在冲抵完销项税额后，就无税可纳，会造成前期无可入库税款，后期无可抵扣进

项的情况。无论怎样，都会因为企业进、销项税额的“错配”，造成税款入库时间不均匀，

且前后差异大的现象，不利于均衡组织财政收入。

第二，避免实现的收入与扣除的土地价款不匹配。36号文附件2《营业税改征增值税试

点有关事项的规定》第一条第(三)项明确规定，除选择简易计税方法的老项目外，房地产企

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业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目已取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时

向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据18号公告规定，“当期允许扣除的土地

价款”是按当期申报销售额对应的建筑面积占项目可售建筑面积的比例与支付的土地价款的

乘积计算得出。而如果将收到预收款当天确定为纳税义务发生时间，如何计算按预收账款确

定的销售额对应的建筑面积，如何计算“当期允许扣除的土地价款”，都将成为实务操作中

的“堵”点。

二、房地产企业增值税抵减的涉税处理

18号公告规定，无论是房地产企业一般纳税人(包括适用一般计税方法和适用简易计税

方法)，还是小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目时，均应按照36号文之附件1《营

业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《实施办法》)第四十五条规定的纳税义务发生时

间，以当期销售额和适用税率(或征收率，下同)计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向

主管税务机关申报纳税。

但是《实施办法》并未直接明确规定房地产企业销售自行开发的房地产项目的纳税义务

发生时间。实践中，多以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为增值税纳税义务的发

生时间;而对于交付时间，一般以《商品房销售(预售)合同》上约定的交房时间为准;若实际

交房时间早于合同约定的时间，则以实际交付时间为准。案例:A房地产项目由甲房地产公

司分两期开发建设，其中第一期含两个地块并先后投入开发建设，截至2022年8月31日，

甲公司已取得可抵扣的增值税进项税额500万元，其他相关项目信息如下表所示。

期数地块建筑面积预售起始时间预售面积