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建安财税十讲之六:纳税义务发生时间
《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》讲义
之六:纳税义务发生时间
近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特
派办做了一次为期一天的建筑财税分享,主题是《建安企业主要经营
流程与主要税收风险识别》,内容涉及建安企业经营特点、经营流程、
经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后,何
博士将授课内容整理成文稿在公众号发表,以飨各位读者,一共十个
大问题分十篇,三万余字,今天发的是第六篇:纳税义务发生时间。
全国其他税务机关如有建筑财税培训需求,可对接何博士助理小
豆老师,联系方式请扫描:文末海报中的二维码。
六、纳税义务发生时间
建筑服务的纳税义务发生时间政策依据是36号文附件一第45条
第(一)项,结合建筑企业的经营流程,我把建筑服务增值税纳税义
务发生时间进行了细化。
1.第一优先级:孰早原则
这里面有三个时间,开具发票时间、收款时间、书面合同确定的
收款时间,在确定纳税义务发生时间时这三个时间是孰早原则,就是
说哪个早就以哪个为准。
这三个时间有一个共同的前提,就是应税行为已经发生(建筑服
务已经提供,可以简单理解为工程建造活动已经开始),没有发生应
税行为而收取的款项,属于预收款,它的纳税义务发生时间有特殊性,
下面会讲到。
我们看到45条里面提到一个术语,叫“取得索取销售款项凭据”
的当天,有好多人认为这个销售款项凭据就是施工企业验工计价单据,
这是不正确的。45条已经明确指出,取得索取销售款项凭据的当天,
是指书面合同确定的付款日期。
举一个简单的例子,某工程项目书面合同约定,在施工过程中,
业主按月计量施工企业已经完成的工程量,且自计量完成之后的14日
内支付已完工程量的75%。2022年2月10日收到1月所属期的计量
单据,单据显示施工企业已完工程量为1000万元,2月20日,收到
工程款750万元,同日开具发票750万元。则该企业纳税义务发生于
2022年2月20日,金额为750万元。
假如,上例中的业主违约,直到2022年3月15日才支付1月所
属期的工程款750万元,施工企业同日开具发票750万元,则施工企
业纳税义务发生时间为2022年2月24日,金额为750万元。
2.第二优先级:服务完成的当天
45条列举的三种情形,可以解决绝多大数问题,但实务中还是有
很多复杂的情形。比如有的工程项目压根儿就没有合同,属于边设计
边施工,也不付款也不开票,三个时间都没有,那是不是就可以无限
制的推迟纳税义务发生时间呢?
45条也给出了一个兜底性条款,未签订书面合同或者书面合同未
确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属
变更的当天。
因此,如果我们在稽查中看到,三个时间都没有的工程项目,要
根据竣工验收的时间来确定纳税义务发生时间。竣工验收足以证明建
筑服务已经完成,无需等到竣工结算,结算的时间更靠后了。具体的
销售额如何计算?我觉得应该按照征管法35条的规定,进行核定,但
是要允许纳税人抵扣已经发生的进项或者扣除支付的分包款。
在这里我还要特别强调一点,以“服务完成的当天”作为纳税义
务发生时间是一个兜底条款,具有劣后性,属于第二优先级。也就是
说,只有在开票、收款、书面合同约定的付款时间这三个时间都没有,
才能用这个时间。
比如,某项目为垫资项目,施工过程中建筑企业未收款,也未开
票,合同约定的付款时间是工程竣工结算后2年一次付清所有工程款。
2019年12月31日竣工验收,2020年9月1日竣工结算,那么这个
工程的纳税义务发生时间以哪个为准呢?如果是以服务完成的当天为
准,就是2019年12月31日发生纳税义务,如果是以书面合同约定
的付款时间为准,那就是2022年9月1日之前发生纳税义务。正确的
答案是后者,因为书面合同约定的付款时间具有优先级。
3.质保金
45条把“书面合同确定的付款时间”作为纳税义务发生时间的判
别标准之一,也给建筑企业带来麻烦,这个麻烦就是质保金。
根据行业惯例现行建筑法规,工程完工以后,甲方通常要扣留乙
方3%-5%的工程款作为质保金,而且这个质保金是有明确的返还时
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