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建安财税十讲之六：纳税义务发生时间

《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》讲义

之六：纳税义务发生时间

近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特

派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营

流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、

经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何

博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个

大问题分十篇，三万余字，今天发的是第六篇：纳税义务发生时间。

全国其他税务机关如有建筑财税培训需求，可对接何博士助理小

豆老师，联系方式请扫描：文末海报中的二维码。

六、纳税义务发生时间

建筑服务的纳税义务发生时间政策依据是36号文附件一第45条

第（一）项，结合建筑企业的经营流程，我把建筑服务增值税纳税义

务发生时间进行了细化。

1.第一优先级：孰早原则

这里面有三个时间，开具发票时间、收款时间、书面合同确定的

收款时间，在确定纳税义务发生时间时这三个时间是孰早原则，就是

说哪个早就以哪个为准。

这三个时间有一个共同的前提，就是应税行为已经发生（建筑服

务已经提供，可以简单理解为工程建造活动已经开始），没有发生应

税行为而收取的款项，属于预收款，它的纳税义务发生时间有特殊性，

下面会讲到。

我们看到45条里面提到一个术语，叫“取得索取销售款项凭据”

的当天，有好多人认为这个销售款项凭据就是施工企业验工计价单据，

这是不正确的。45条已经明确指出，取得索取销售款项凭据的当天，

是指书面合同确定的付款日期。

举一个简单的例子，某工程项目书面合同约定，在施工过程中，

业主按月计量施工企业已经完成的工程量，且自计量完成之后的14日

内支付已完工程量的75%。2022年2月10日收到1月所属期的计量

单据，单据显示施工企业已完工程量为1000万元，2月20日，收到

工程款750万元，同日开具发票750万元。则该企业纳税义务发生于

2022年2月20日，金额为750万元。

假如，上例中的业主违约，直到2022年3月15日才支付1月所

属期的工程款750万元，施工企业同日开具发票750万元，则施工企

业纳税义务发生时间为2022年2月24日，金额为750万元。

2.第二优先级：服务完成的当天

45条列举的三种情形，可以解决绝多大数问题，但实务中还是有

很多复杂的情形。比如有的工程项目压根儿就没有合同，属于边设计

边施工，也不付款也不开票，三个时间都没有，那是不是就可以无限

制的推迟纳税义务发生时间呢？

45条也给出了一个兜底性条款，未签订书面合同或者书面合同未

确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属

变更的当天。

因此，如果我们在稽查中看到，三个时间都没有的工程项目，要

根据竣工验收的时间来确定纳税义务发生时间。竣工验收足以证明建

筑服务已经完成，无需等到竣工结算，结算的时间更靠后了。具体的

销售额如何计算？我觉得应该按照征管法35条的规定，进行核定，但

是要允许纳税人抵扣已经发生的进项或者扣除支付的分包款。

在这里我还要特别强调一点，以“服务完成的当天”作为纳税义

务发生时间是一个兜底条款，具有劣后性，属于第二优先级。也就是

说，只有在开票、收款、书面合同约定的付款时间这三个时间都没有，

才能用这个时间。

比如，某项目为垫资项目，施工过程中建筑企业未收款，也未开

票，合同约定的付款时间是工程竣工结算后2年一次付清所有工程款。

2019年12月31日竣工验收，2020年9月1日竣工结算，那么这个

工程的纳税义务发生时间以哪个为准呢？如果是以服务完成的当天为

准，就是2019年12月31日发生纳税义务，如果是以书面合同约定

的付款时间为准，那就是2022年9月1日之前发生纳税义务。正确的

答案是后者，因为书面合同约定的付款时间具有优先级。

3.质保金

45条把“书面合同确定的付款时间”作为纳税义务发生时间的判

别标准之一，也给建筑企业带来麻烦，这个麻烦就是质保金。

根据行业惯例现行建筑法规，工程完工以后，甲方通常要扣留乙

方3%-5%的工程款作为质保金，而且这个质保金是有明确的返还时