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公允价值变动损益核算的分析

新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性，包括企业

合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产

交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定，企业交易性金融资

产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等

公允价值变动形成的差额应通过公允价值变动损益科目核算，并计入当

期损益。公允价值变动损益的主要账务处理是(以交易性金融资产为

例，下同)：

?①资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账

面余额的差额，借记交易性金融资产公允价值变动科目，贷记公允价值

变动损益科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

?②出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记银行存款

等科目，按该金融资产的账面余额，贷记交易性金融资产科目，按其差

额，借记(或贷记)投资收益科目。同时，还应将原计入该金融资产的公

允价值变动转出，借记(或贷记)公允价值变动损益科目，贷记(或借记)

投资收益科目。

?③期末，将公允价值变动损益账户的余额转入本年利润账户，结

转后本账户无余额。如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个

会计期间完成，则其会计处理会相对简单合理，因为在期末结账前公允

价值变动损益账户已无余额，无需结转入本年利润。如企业跨期出售交

易性金融资产，问题就会变得复杂，存在已转入本年利润的公允价值变

动损益在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南

并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论，并提出了建议，

但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此，值得深入探讨。

?对跨期的理解与处理

?会计分期核算是会计的基本前提之一，按照现行会计准则规定会

计分期可以是月、季、半年和年，会计报表日可以是月末、季末和年末

等。因此，如果按月核算调整公允价值的金额，那么跨月就是跨期，同

样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算调整公允

价值的金额，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此类推。

?损益类账户结账及结算利润的方法有两种：即表结法和账结法。

账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户，也包括

把公允价值变动损益的余额转入本年利润，账内计算利润。表结法是在

年度内(111月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转

本年利润，而将其计入利润表，即在账外采用报表计算当期利润，12

月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见，在表结法下，

年度内损益类账户不结转，年度内的跨期问题可被化解。即在表结法

下，如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售，那么上述应用指

南规定的会计处理方法是适合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影

响。如果是跨年出售，公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以

避免，必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。

?跨期公允价值变动损益账务处理存在的缺陷

?对跨期公允价值变动损益的账务处理，一些学者提出了有创意的

方法，但仍存在不足，现通过案例逐一分析。

?【案例】安达GS2008年10月16日购入某上市GSA股票10万

股，每股10元，支付相关税费3000元，共计1003000元;2008年12

月31日，其公允价值11元;2009年5月21日，GS将该股票卖出，扣

除费用4000元后取得价款1200000元。(不考虑其他各月的价格变动)

?会计处理方法一：

?(1)2008年10月16日

?①借：交易性金融资产成本1000000

?投资收益3000

?贷：银行存款1003000

?(2)2008年12月31日

?②借：交易性金融资产公允价值变动100000

?贷：公允价值变动损益100000

?同时：

?③借：公允价值变动损益100000

?贷：本年利润100000

?④借：本年利润100000

?贷：利润分配未分配利润100000

?(3)2009年5月21日出售时

?⑤借：银行存款1200000

?贷：交易性金融资产成本1000000

?公允价值变动100000

?投资收益100000

?此种方法反映出售的投资收益仅为100000元。从投资过程看，

该笔投资实际产生的净收益为200000元(不考虑原始投资的税