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【老会计经验】消费税的税收筹划――卷烟企业的筹

划案例

案例：

青山卷烟厂是A市一家大型国有企业，其成立以来一直是A市纳

税大户，1995年6月、7月青山卷烟厂销售情况如下：

1.销售卷烟厂生产的甲类卷烟100万元，其中包括销售卷烟时向

购买方收取的手续费25万元、集资费10万元，包装押金5万元，

并将承运部门的运费发票开具给购货方，但青山卷烟厂已将该项

发票转交给购货方，并作为运输装卸费5万元等价外费用。

2.青山卷烟厂7月生产的甲类卷烟是由卷烟厂生产出的烟丝。其

中烟丝价值总额为10万元，卷烟的销售额为20万元。

3.受B市卷烟厂委托，为其加工卷烟。青山卷烟厂利用B市卷烟

厂提供的烟丝加工出价值总额60万元的两类卷烟。收取加工费

10万元。

A市税务机关在核定青山卷烟厂应纳税额时，计算如下：

（1）6月份应纳消费税税额＝100#215;50％＝50（万元）

（2）7月份应纳消费税税额＝（10+20）#215;50％＝15（万元）

（3）受委托加工卷烟，应纳消费税税额＝60#215;50％＝30（万

元）

对此，青山卷烟厂表示异议，并向上一级C市税务机关申请复议，

C市税务机关在审理后，决定撤销A市税务机关的核定。

分析：

1.应税消费品销售额的确定。《中华人民共和国消费税暂行条例》

第五条规定，消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳

税额。应纳税额计算公式如下：

实行从价定率办法计算的应纳税额＝销售额#215;税率

实行从量定额办法计算的应纳税额＝销售数量#215;单位税额

纳税人销售的应税消费品，以外汇计算销售额的，应当按外汇市

场价格人民币计算应纳税额。

第六条规定，本条例第五条规定的销售额，为纳税人销售应税消

费品向购买方收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十四条规定，条

例第六条所说的“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返

还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储

备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价

外收费。但下列款项不包括在内：

一、承运部门的运费发票开具给购货方的。

二、纳税人将该项发票转交给购货方的。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计

算征税。

第十三条规定：如果包装物不作价随同销售，而是收取押金，此

项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。

根据上述规定，A市税务机关在确定青山卷烟厂的应税销售额时

犯了如下两个错误，其一是把承运部门开给购货方，但青山卷烟

厂已将该项发票转交给购货方的运费计入销售额；其二是把包装

物押金计入销售额。正确计算如下：

（100-5-5）#215;5％＝45（万元）

2.《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，委托加工的应税消

费品是指由委托方提供原料的主要材料，受托方只收取加工费和

代垫部分辅助材料加工的应税消费品。根据此项规定，青山卷烟

厂的行为应当属于委托加工行为，而非销售自制应税消费品的行

为。对此，税务机关只能向天长卷烟厂征收增值税，而不能再增

收消费税。

其应纳增值税税额为：

20#215;17％＝3.4（万元）

3.《消费税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人自产自用的

消费品，用于连续生产应税消费品的是指作为生产最终应税消费

品的直接材料，并构成最终产品实体应税消费品。根据此项规定，

青山卷烟厂将自己生产出来的烟丝生产甲类卷烟的行为应当不

征税。税务机关只能就其最终产品实体——甲类卷烟征收消费

税，其应纳税额计算如下：

20#215;50％＝10（万元）

点评：

对于A市税务机关的税务人员而言，该案例表明，他们确实是不

懂税法，没有仔细学习税法，或许他们是懂税法的，但他们一直

把税法丢在脑后。比如，青山卷烟厂为B市一家卷烟厂委托加工

两类卷烟，他们不但增收消费税税额，而且也没有把甲类卷烟和

丙类卷烟的税率区别开来，而是统一按最高税率征收，这就错上

加错，再如，他们又该对青山卷烟厂自产自用的应税消费品征税，

同时，没有确定烟丝的税率，而是按甲类卷烟的税率征收，使得

纳税人蒙受了重大损失。财务会计的

实际工作经验和能力是日积月累、逐步提高的，绝不可能一朝一

夕的事情;财务会计是一种各个领域融会贯通的工作，所以建议

要全面地补充各个方面的