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企业会计新准则下前期差错的所得税处理

企业会计新准则取消了原有的会计差错和重大会计差错的定义，

增加了前期差错的定义。前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两

种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时

预期能够取得并加以考虑的可靠信息;二是前期财务报告批准报出时能

够取得的可靠信息。从以上定义可以看出新准则不涉及本期发生的会计

差错更正的会计处理，都是针对前期发生的会计差错的会计处理。

?新准则第二条规定，前期差错更正的纳税影响适用《企业会计准

则第18号所得税》，旧准则没有提及。

?前期差错新旧政策的更正方法是一致的，只是新准则明确称为追

溯重述法。

?新准则将固定资产盘盈作为前期差错处理，计入以前年度损益调

整科目，旧准则作为当期损益计入待处理财产损益科目。

?财税差异

?会计规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。本期

发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净

损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益，应调整

本期相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，

应将其对损益的影响数调整为发现当期的期初留存收益，会计报表其他

相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益，应调整会计报表相关

项目的期初数。年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报

告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照《企业会计准

则第29号资产负债表日后事项》的规定处理。

?而税法对会计差错的处理与会计准则存在差异：对于年度资产负

债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年

度的非重大会计差错，如果发现时企业已经完成了企业所得税汇算清

缴，会计上调整前期收益，税法上则调整本期收益;对于本期发现的与

前期相关的漏计漏提费用、折旧等会计差错(非资产负债表日后事项，

且超过了企业所得税汇算清缴期)，会计上调整前期或者本期的收益，

而税法则不允许补扣，由此产生了永久性差异。

?另外根据《税收征管法》的规定：在税务处理上，企业因计算错

误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响和存货、

固定资产盘盈等情况，在发现前期差错时，应按照税法规定重新计算前

期应纳税所得额，向主管税务机关说明原因并重新申报，由主管税务机

关按照税法规定进行处理，补征税款、退还税款、加收滞纳金等。对纳

税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人

自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的

税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉

及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。对

因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可

以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷

税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者

所骗取的税款，不受前述规定期限的限制。

?所得税费用分析

?本期发现的与前期相关的重大会计差错，如不影响损益，应调整

会计报表相关项目的期初数，会计处理相对简单;如影响损益，应将其

对损益的影响数调整为发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项

目的期初数也应一并调整，会计处理相对复杂，但需要明确以下事项：

?1.注意区分应交所得税和递延所得税，关键看税法和会计处理是

否存在差异。如果调整的会计事项和税法处理是一致的，那么该事项涉

及到所得税的影响一般是调整应交所得税;如果该调整事项会计和税法

处理不一致，并且会计和税法形成了暂时性差异的，一般用递延所得

税。

?2.注意区分企业所得税汇算清缴前还是后。如果是所得税汇算清

缴后的调整事项，不管是暂时性差异还是不存在差异，对报告年度的所

得税调整都是通过递延所得税处理;如果是所得税汇算清缴前的事项，

那么对报告年度所得税影响的调整就需要区分两种情况：会计和税法处

理一致、会计和税法处理存在暂时性差异。

?会计与税法规定一致时，调增所得税费用，借记以前年度损益调

整科目，贷记应交税费应交所得税科目;调减所得税费用，做相反的分

录。

?会计与税法规定不一致时，调增所得税费用，借记以前年度损益

调整科目，贷记递延所得税负债(递延所得税资产)科目;调减所得税费

用，做相反的分录。

?资产负债表日后事项会计差错涉及所得税费用追溯重述的，所得

税的汇算清缴是个分水岭，在所得税汇算清缴前的追溯重述调整报告年

度的应交所得税，而所得税汇算清缴后的追溯调整涉及的所得税影响只

能调整本年度的应交所得税，计入递延所得税资产(负债)科目，无论是

否为暂时性差异。

?【案例1】

?资产负债表日后事项差错处理

?1.甲GS200