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关于暂时性差异财税的分析

会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核

算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实

际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导

致了会计报表的失实。

?一、资产减值准备事项

?会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益

能力计提减值准备。会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、

贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投

资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减

值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值

准备、商誉减值准备等。减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

?企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值

或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调

整该资产的计税基础。即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前

扣除。除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金

融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损

失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规

定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款

损失准备的贷款资产余额乘以1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失

准备余额。对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项

资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

?二、折旧、摊销事项

?会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后

续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费

用。企业所得税法中没有投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性

房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归

入固定资产，按照企业所得税法规定计算固定资产折旧并扣除;土地使

用权应归入无形资产，计算无形资产摊销费用并扣除。

?会计准则要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确

定固定资产的使用寿命和预计净残值。根据与固定资产有关的经济利益

的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。并且至少应当于每年年

度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

?企业所得税法及实施条例规定：企业应当按直线法计提折旧，固

定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，属于税收优惠政策，须

报经税务机关批准。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定

固定资产的预计净残值。并对固定资产的最短折旧年限作了一定的调

整。可见，会计准则与税法对于固定资产、投资性房地产的折旧差异主

要在于折旧方法、年限的不一致，可能导致会计的账面价值与税法计税

基础的不同，进而可能产生应纳税或可抵扣暂时性差异。会计准则规定

使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，与税法无形资产的摊销年限

不得低于10年处理不同，会导致会计的账面价值大于税法的计税基

础，产生应纳税暂时性差异。

?三、公允价值计量的资产、负债事项

?会计准则中以公允价值进行期末计量的资产、负债项目主要有：

交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产以及按公允价值

模式进行后续计量的投资性房地产。期末公允价值变动损益一般计入当

期损益，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积。

?企业所得税法对于公允价值变动损益没有给予明确说明，但由于

该项收益是未实现的收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守收入实现原

则。并在《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的

通知》(财税[2007]80号)中明确指出，企业以公允价值计量的金融资

产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应

纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后

的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以随着期末资产、负

债项目公允价值的高低变动，会计的账面价值可能高于也可能低于税法

的计税基础，因而可能形成应纳税或可抵扣暂时性差异。

?四、以现值计量的资产事项

?会计准则规定：

?(1)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有

融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

?(2)确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。会计核算

中，弃置费用一般折现计人固定资产的成本。

?(3)融资租人的固定资产在租赁期开始日。承租人应当将租赁开始

日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产

的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属

于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应计

入租入资产价值。

?企业所得税法及