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关于暂时性差异财税的分析

会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核

算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实

际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导

致了会计报表的失实。

 一、资产减值准备事项

 会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益

能力计提减值准备。会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、

贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投

资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减

值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值

准备、商誉减值准备等。减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

 企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值

或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调

整该资产的计税基础。即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前

扣除。除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金

融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损

失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规

定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款

损失准备的贷款资产余额乘以1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失

准备余额。对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项

资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

 二、折旧、摊销事项

 会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后

续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费

用。企业所得税法中没有投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性

房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归

入固定资产，按照企业所得税法规定计算固定资产折旧并扣除;土地使

用权应归入无形资产，计算无形资产摊销费用并扣除。

 会计准则要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确

定固定资产的使用寿命和预计净残值。根据与固定资产有关的经济利益

的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。并且至少应当于每年年

度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

 企业所得税法及实施条例规定：企业应当按直线法计提折旧，固

定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，属于税收优惠政策，须

报经税务机关批准。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定

固定资产的预计净残值。并对固定资产的最短折旧年限作了一定的调

整。可见，会计准则与税法对于固定资产、投资性房地产的折旧差异主

要在于折旧方法、年限的不一致，可能导致会计的账面价值与税法计税

基础的不同，进而可能产生应纳税或可抵扣暂时性差异。会计准则规定

使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，与税法无形资产的摊销年限

不得低于10年处理不同，会导致会计的账面价值大于税法的计税基

础，产生应纳税暂时性差异。

 三、公允价值计量的资产、负债事项

 会计准则中以公允价值进行期末计量的资产、负债项目主要有：

交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产以及按公允价值

模式进行后续计量的投资性房地产。期末公允价值变动损益一般计入当

期损益，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积。

 企业所得税法对于公允价值变动损益没有给予明确说明，但由于

该项收益是未实现的收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守收入实现原

则。并在《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的

通知》(财税[2007]80号)中明确指出，企业以公允价值计量的金融资

产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应

纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后

的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以随着期末资产、负

债项目公允价值的高低变动，会计的账面价值可能高于也可能低于税法

的计税基础，因而可能形成应纳税或可抵扣暂时性差异。

 四、以现值计量的资产事项

 会计准则规定：

 (1)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有

融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

 (2)确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。会计核算

中，弃置费用一般折现计人固定资产的成本。

 (3)融资租人的固定资产在租赁期开始日。承租人应当将租赁开始

日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者