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完全成本法与变动成本法的结合应用

一、两种计算法的结合与互补——建立统一的成本计算体

系的可能性和必要性

1．完全成本计算法和变动成本计算法，各有其优缺点。

而且，在某种意义上说，两者的优缺点正好又是互相转化的。

如完全成本计算法适用于编制对外财务报表，而变动成本法

却不适合；前者无法提供企业经营管理需要的各种有用信

息，不利于企业的短期决策；而后者正好可以满足这些要求。

2．从企业会计的职能来看，它一方面要通过灵活多样的

方法和手段，为企业内部的经营管理提供决策、规划、控制

等诸多方面的有用信息；另一方面又要通过定期提供财务报

表，为企业外部的投资人、债权人和其他有关机构服务。这

内外两方面的职能正好可以由两种计算法分别担任。

所以，二者不是互相排斥，也不可能互相取代。而应互相

结合，互相补充。既不能用一种成本计算法取代另一种成本

计算法，也不能搞两种并行不悖的成本计算体系，而只能搞

以一种计算法为基础的统一计算体系。

二、具体做法

变动成本法与完全成本法，二者各有其适用性和局限性。

故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以

满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。而不必

以一种成本计算法代替另一种成本计算法，或搞两套平行的

成本计算体系。建立统一的成本核算体系，应注意以下问题：

（1）日常核算应以变动成本为基础，即在产品和产成品

的成本均只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。

（2）各个月份的内部损益表也可按变动成本计算法编制。

（3）平时增设几个帐户：一个是变动性制造费用，另一

个是固定性制造费用。它们用于登记日常发生的业务。还设

“存货中的固定性制造费用”，把发生的固定性制造费用先

记入该帐户，到期末再把其中应归属于本期已销售产品的部

分转入“收益汇总”帐户，并列入损益表，作为本期销售收

入的扣减项目。对其中应属于期末在产品和产成品的部分，

则仍留在该帐户上，并将其余额加在资产负债表的在产品和

产成品项目上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

变动成本法的应用实例

某公司从2002年起采用变动成本法进行成本核算，五年多

来，为公司管理层进行正确预测、决策和控制活动提供了大

量更为科学的产品成本信息，起到了很好的效果。

2001年下半年，由于公司所处的电子信息行业市场份额

萎缩，市场竞争加剧，产品大幅降价，公司出现了亏损。从

财务部门提供的成本资料来看，产品的制造成本普遍提高，

有的甚至超过售价。在这种情况下，一系列关于产品的决策

问题深深困扰着公司领导层：是拱手让出那些得之不易，但

却成本过高的产品？还是继续组织生产？以怎样的方式组

织生产？以怎样的份额和价格占有市场？公司领导召集各

部门召开紧急会议研究对策，经认真分析，大家都觉得产品

成本信息有问题。公司在财务成本核算中，一直采用完全成

本法，即产品成本包括直接材料、直接人工和全部的制造费

用，对内提供成本信息用于决策时也是运用该方法。但由于

公司属高科技企业，主要设备均为进口高精尖设备，其价值

很高，淘汰年限又非常短，因此固定制造费用很高，导致产

品成本普遍偏高。在这种情况下，原来采用的完全成本法已

不能从数量上揭示产品与产销量之间的内在联系，不能为企

业的经营预测和决策提供科学正确的成本信息。因此，公司

最后决定采用变动成本法提供的成本资料重新对产品的生

产和销售进行预测。

首先对产品生产成本进行测算，其具体做法是：一是正

确划分变动成本和固定成本。如何将构成产品的生产成本划

分为变动成本和固定成本。这是运用此法的关键。我们是将

与生产量有关并且生产车间可控的成本确定为变动成本，如

产品的直接材料、直接人工、水电费等，而把与生产量无关

且生产车间不能控制的成本确定为固定成本，如厂房、设备

折旧、车间管理人员的工资等。目的是使车间能有的放矢地

控制产品的生产成本；二是确定单位变动成本。根据现有生

产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变

动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力；

三是确定保本生产量和销售量。据市场价格和测算的单位变

动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。

其次对产品市场进行认真分析，通过分析清楚看到，公

司现有市场情况已完全能够实现保本销售量。

公司制定了以下措施：一是确定目标成本，加强成本监

督和控制，把测算的单位成本作为目标成本，按生产过程层

层分解到班组、机台、个人，公司与生产车间、生产车间与

班组、班组与机台或个人层层签订岗位任务书，使生