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一文了解企业股改涉税问题

一、基本背景

企业IPO过程中一般要经历股改程序，由有限责任公司整体变更为股份有限公司。在会计处理上，所有者权益部分的构成会发生变化，也正是因此变化的发生，导致在税法上可能涉及纳税义务，因而产生一系列涉税问题。

其基本原理是股改过程中，会将有限责任公司的净资产（实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积等）通过折股方案转变为股份有限公司的股本或者股本+资本公积，这里在税法上认定为两个步骤，第一步是有限责任公司向股东分配原所有者权益（如未分配利润），第二步是股东用已分配的所有者权益（如未分配利润）向股份有限公司出资。那么这个分配的过程就可能导致股东存在“所得”，据此产生纳税义务。具体情况更为复杂，需要进一步讨论。

二、股改中所有者权益的变化情况

股改中一般是原公司的净资产（包含实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积等）全部折算为新公司的股本或资本公积，具体有以下几种情况：

上表中的整体变更净资产折股情况如下：

三、涉税问题总结

对上述表格合并同类项后，实际上股改过程中所有者权益构成部分发生的变化只有下面几种情况，同时我们总结不同情况下纳税的要求。

（一）个人所得税部分

若股东为居民自然人，则相关政策总结如下：

1、资本公积转增股本

关于资本公积转增股本的情况，是目前最为复杂且存在争议的，我们先梳理主要的法规文件。

根据以上法规内容，目前资本公积转增股本分为几种细分情况：（1）上市公司和新三板公司本文主要讨论股改的问题，都是有限公司层面的问题，所以上市公司和新三板公司这里不深入讨论。结论上，目前政策很明确，对于上市公司和新三板公司转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行；以股票发行溢价形成的资本公积转增股本无需缴纳个人所得税。（国家税务总局公告2015年第80号）（2）非上市公司和非新三板公司对于非上市公司和非新三板公司（包括有限公司和还没有上市或挂牌的股份公司），资本公积转增股本是目前存在争议最大的地方，主要争议在于股票溢价发行的资本公积是否需要纳税？股票溢价发行的资本公积不需要纳税的情况是否适用于有限责任公司？一派观点主要基于对国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税发[2010]54号等一系列文件规定的解读。对除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税；股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本无需缴纳个人所得税。虽然以上文件中提及的主体为股份制企业，但根据当时的《股份制企业试点办法》，股份制企业包括有限责任公司和股份有限公司，因此不需要区分是什么类型的公司。其次，在某些税务机关的官方公众号中，在讨论财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号文件的政策时，明确标注该政策不影响国税发[1997]198号、国税函[1998]289号文件确定的“股票溢价发行形成的资本公积转增股本免征个人所得税”的原则。在对这套文件规定的解读下，也有人认为政策适用于股份有限公司而不适用于有限责任公司。另一派观点主要基于对财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号等文件规定的解读。根据后来发布的财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号等文件，非上市及非新三板挂牌的公司以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本要求纳税，只不过中小高新技术企业可以分期缴纳、其他一般企业一次性缴纳。这里的文件不再区分资本公积的性质是来源于股票溢价发行还是其他资本公。同时由于财税[2015]116号、国家税务总局公告2015年第80号等文件发布的时间距今更近，因此新规优于旧规，新规对国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税发[2010]54号文件的相关内容进行了更新或否定。以上两派说法各有各的道理，因此形成了关于有限责任公司、股票溢价发行形成的资本公积转增股本等多种情况是否需要缴纳个人所得税的争议，至今未有法规层面的统一明确说法，依然有赖于各地税务机关的理解和执行尺度。最后结合实践情况对资本公积转增股本的政策进行总结：几乎每个企业都会被问到股改及税的问题，因此作者这里只列出个别案例。针对溢价资本公积转增股本没交个税的案例：崇德科技（301548）、万朗磁塑（603150）、泰和科技（300801）、芯原股份（688521）、三只松鼠（300783）、炼石航空（000697，2011年股改时没交，2023年又被追缴）。财税〔2015〕116号文件执行后没交个税的案例：明阳电气（301291）、东瑞股份（001201）。针对溢价资本公积转增股本缴纳个税的案例：仁度生物（688193）、盛景微（603375）、联特科技（30120