所得税计税基础及暂时性差异主要讲解.pdfVIP

所得税计税基础及暂时性差异主要讲解

计税基础及暂时性差异

一、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差

额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂

时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、

负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基

础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的

应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性

差异通常产生于以下情况：

(1)资产的账面价值大于其计税基础。例如，购入股票成本100万

元，作为交易性金融资产。期末该股票的公允价值为120万元，则该

金融资产的账面价值为120万元，其计税基础为100万元，产生应纳

税暂时性差异。

(2)负债的账面价值小于其计税基础。

【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资

产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其

使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，

假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值均为零。20×6年该项固

定资产按照12个月计提折旧。

该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-

300÷10=270万元

该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-

300÷20=285万元

该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产

生的差额15万元，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应

确认与其相关的递延所得税资产。

(2)无形资产。除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式

取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般

不存在差异。

①对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关

研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损

益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形

资产的成本;税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研

究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除

的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照

无形资产成本的150%摊销。因此，无形资产的账面价值小于其计税

基础，产生可抵扣暂时性差异。

【例3】A企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶

段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，

符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规

定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费

用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用

化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所

形成无形资产的账面价值为1200万元。

A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当

期税前扣除的金额为1200万元(800×150%)。所形成无形资产在未来

期间可予税前扣除的金额为1800万元(1200×150%)，其计税基础为

1800万元，而无形资产账面价值为1200万元，形成可抵扣暂时性差

异600万元。

②无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形

资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分

为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用

寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

假定税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合

同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。对于

使用寿命不确定的无形资产在持有期间