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资本公积弥补亏损后递延所得税资产是否消失？

亏损抵企业所得税是通俗的说法，企业的亏损可在未来不超过5年内结转冲抵应纳税所得，减少未来应纳税所得税，会计核算上确认为“递延所得税资产”。2024年7月1日，新修订的公司法开始实施，允许资本公积弥补亏损，似乎企业的亏损“凭空消失”。具体到企业所得税申报，“资本公积弥补后的亏损”是否可以继续抵税，可能就存在分歧争议。

一、企业所得税上的亏损：“资产负债表”观or“利润表”观

企业所得税的课税对象是经营利润，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

（一）初期的所得税（主要是个人所得税）：源于“资产负债表”

16-19世纪，贸易企业和银行的经营活动相对简单、经营周期相对短，合伙商人在合伙贸易经营周期结束后，以净资产的增加额作为利润分配的依据，计算公式通常是利润=资产增加额+负债的减少额。

（二）现代所得税制——企业所得税的亏损：源于“利润表”

20世纪工业化企业的经营资产投资与回报周期，不再是短期可以实现，大多呈现跨期；传统的以资产负债表为基础的核算方式，不再与企业所得税税制相符，利润表应运而生。在20世纪，工业化成为社会发展主流，以商品税和关税为主的传统税制结构会抑制工业发展。在18世纪末到20世纪初的一百多年时间里，西方工业国家普遍开征所得税，这些国家的税制结构从以商品课税为主向以所得课税为主迅速转变。历史发展进程表明，所得税的诞生并不是个别国家的战时临时举措，而是人类进入工业化社会之后，各国国内经济结构变革所导致的必然结果。

二、“弥补的亏损”似乎是虚假的：非“利润表”的内容

利润表的功能是反映企业的年度经营成果，评价企业的获利能力。营业收入、营业成本是利润表内容，此毋庸置疑。对于弥补的亏损是否属于利润表，似乎就充满了争议或疑问。通常认为，资本公积弥补亏损与经营活动存在明显区别，不认为是经营事项；《企业会计准则第30号——财务报表列报》、财政部《关于修订印发年度一般企业财务报表格式的通知》等财政规范性文件并无法找到“资本公积弥补亏损”的会计核算内容。

三、企业所得税的税务政策规定与实践填报：“当年亏损额”勾稽“利润表”

（一）“当年亏损额”：原则上直接援引利润表“净利润（净亏损）”

财政部先后发布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，对利润表的核算事项与会计计量系统，净利润与净亏损是对偶概念，从经营收入、成本费用汇总统计。利润表的事项与会计计量详见下表：

（二）税收规范性文件规定：企业所得税弥补亏损表的亏损应该是基于会计准则的规定

《企业所得税法》第二十一条、《税收征管法》第二十条第二款等规定，除了企业的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，原则上是按照财务、会计制度规定执行。

国家税务总局公布的《A106000〈企业所得税弥补亏损明细表〉填报说明》规定，第8列“当年亏损额”填报纳税人各年度可弥补亏损额的合计金额”；对照财务、会计制度该数据应该是援引企业利润表的第四项“净利润（净亏损以“－”号填列）”。

四、“递延所得税资产”：并非因资本公积弥补亏损而发生变化

（一）亏损部分应确认为“递延所得税资产”

企业所得税核算方法采用资产负债表债务法核算，通过比较资产负债表上的会计账面价值与税法的计税基础，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。具体到企业亏损，能够减少未来期间的应纳税所得额（应交企业所得税），应确认相关的递延所得税资产；同时，减少当期确认的所得税费用。

（二）资产减少或资产减值的迹象（情形）：并不涵盖资本公积弥补亏损

根据资产减值会计准则，资产的可回收金额有处置净额法与现金流现值两种方式，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。具体到递延所得税资产，当企业正常经营且有盈利时，因递延所得税资产的功能是抵扣未来应纳所得税，其公允价值等于账面价值，未来现金流现值等于账面价值。

结语

企业所得税申报是基于利润表，资本公积弥补亏损并非利润表事项，因而对企业所得税申报并无影响，弥补前的亏损仍可以继续抵税。弥补前的亏损确认的递延所得税资产，并无相关的减值或减少的因素，作为可以抵扣资产仍可以继续抵税。