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票据业务的会计制度研究

摘要：经过30多年的不断发展，我国票据市场取得长足进步。票据业务低融资成本、快速流通的优点，使其已成为商业银行重要的资金业务和盈利来源，是商业银行进行流动性调节和中央银行调节货币政策的重要工具。尤其是2016年12月8日，上海票据交易所的成立进一步为票据市场规范健康发展奠定了基础，推动票据市场从区域分割、信息不透明、以纸质票据和线下操作为主的传统市场向全国统一、安全高效、电子化的现代市场转型，使得无论是一级市场的承兑签发量还是二级市场的贴现、

转贴现规模均呈现爆发式增长。

现有制度下，我国票据（银行承兑汇票）承兑在表外反映，贴现和转贴现均纳入贷款规模，在表内反映。转贴现资金只在不同金融机构间流转，不会扩大社会融资总额，因此为了提高票据流通性，降低银企融资成本，需要对票据贴现业务的贷款属性与

风险资产进行深入探讨。

基于上述讨论，我们是否应该调整票据承兑、贴现业务的会计处理方式？境外市场在票据承兑、贴现的会计处理实践与我国是否有所不同？对于优化境内会计处理方法是否具有借鉴意义？本文基于金融市场对外开放的背景，对上述问题进行回答，以进

一步优化境内商业银行对于票据业务的会计处理。

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本文的研究内容主要分为两个部分。第一部分围绕商业汇票承兑业务的会计处理问题展开，重点探讨银行的汇票承兑业务是否应该纳入表内核算。第二部分围绕金融机构票据贴现业务与转贴现业务的会计处理展开，进行境内外比较，并在此基础上对贴

现业务的经济实质与法律关系进行理论分析，展开进一步讨论。

一、票据承兑业务会计

（一）境内票据承兑业务的会计处理

我国商业银行在受理承兑业务时，不在资产负债表中确认相应的承兑资产和承兑负债，而是将其作为或有负债进行表外登记，承兑时再将表外承兑科目进行销记。这种会计处理方式所参照的政策指引和理论依据，是我国现行的《商业银行表外业务风险管

理指引》和《企业会计准则》。

从银监会表外业务管理的角度来看，根据我国银监会2017年颁布的《商业银行表外业务风险管理指引》，汇票承兑业务是商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务，属于担保类表外业务。这里的表外业务之“表”，仅指银行资产负债表。表外业务之“外”，则是因该业务“结果具有不确定性，其结果必

须由未来事项决定”而无法列入资产负债表。

从会计准则层面来看，我国《企业会计准则——基本准则》第十六条指出“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。虽然在法律形式上，承兑银行具有无条件付款的义务。但是在实

质上，承兑业务在承兑时并不占用银行的资金，且绝大部分承兑

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业务客户会在承兑到期时或到期前结清付款，承兑只是形成银行的或有负债——承兑到期时付款人不能全额付款的概率未达到“很可能”，因此，该业务的经济实质看，国内银行遵循“实质

重于形式”的谨慎性原则，不在表内进行确认和计量。

对于银行承兑业务具体的表外会计处理方法，虽然表外业务定义、核算、披露都与会计准则关系密切，但是现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务，并没有专门针对表外业务做出规定。在实务操作中，首先，境内商业银行普遍认为大部分承兑业务会在客户付款的同时结清，因此参照《企业会计准则第13号——或有事项》，将银行承兑业务归类为或有负债，仅在附注中加以披露，而不进行表内确认。其次，国内商业银行会定期评估信贷承诺的或有损失，并在必要时确认预计负债。在预计负债金额的核算上，从2019年1月1日起，银行按照新金融工具准则《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，运用“预期信用损失模型”计提发放贷款及垫款、债权投资、其他债权投资以及表外信贷资产（承兑汇票及保函）和财务担保合同的减值准备。最后，对于承兑业务造成的或有负债（表外）或者预计负债（表内）的披露，13号准则以及27号准则只提供了指导性意见，并未给出标准化的披露范式。因此，我国商业银行目前对于承兑业务的表外披露存在多种披露形式，比如，某银行在2019年年度财务报告中，在财务报告中的“管理层经营讨论与分析”中列出“可能对财务状况与经营成果造成重大影响的表外项目余额”，

其中包括银行承兑汇票的期初额和期末额，并在“信用风险”部

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分的“表外信用承诺风险敞口”中列出期初和期末的银行承兑汇票风险敞口额。某银行在2019年年度财务报告中，在“金融工具及风险管理”部分的“流动性风险”中，分期限列示承兑