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铁路企业内部国有资产无偿划转问题浅析

作者：马君侠

来源：《财会学习》2018年第23期

摘要：铁路企业通常采用无偿划转的方式进行资源的整合，调整国有铁路经济布局，提高铁路资产的保值增值率。但近年来，这种无偿划转方式在进行会计、税务、工商等相应业务处理时，常常困扰着财务人员。本文主要对铁路集团公司内部资产无偿划转相关处置情况分析，寻找出更为清晰、完善的方法来指导实务，以推动铁路企业健康、持续的发展。

关键词：铁路；国有资产；无偿划转

作为国有独资的各级铁路企业，在主辅分离、生产力布局调整过程中，将与主营运输企业用处不大或者闲置废弃的资产无偿调拨给非运输企业经营开发管理。例如：闲置货场、专用线、土地、厂房、设备无偿划转给非运输企业。但是从2017年年底，铁路企业公司制改革逐步开始，全国各铁路局改制成铁路集团有限公司，相应的运营机制也以《公司法》为依据。在此之前，中国铁路总公司已下发通知，要求各级铁路企业执行《企业会计准则》。这也意味着，铁路企业在逐步进入市场化，对铁路企业内部国有资产无偿划转事项今后的路该如何走，成了新时期迫切需要解决的问题。

一、铁路企业内部国有资产无偿划转的政策解读

(一)上级部门铁路总公司的文件

原铁道部在国务院、国资委的领导下，对铁路企业无偿划转事项有专门的政策。原铁道部《铁路企业国有资产管理办法(试行)》(铁财[2012]22号)就是在财政部核准下颁布的，其办法对无偿划转的范围、决策审批、划转程序以及权益变动事项进行了详细的规范，指导各级铁路企业进行无偿划转事项。该办法第十八条规定：“国铁企业的下列资产划转行为可以办理国有资产无偿划转：(一)非公司制国铁企业与政府机构、事业单位、非铁路国有企业(以下简称非铁路单位)之间涉及双方国有权益变动的资产划转行为；(二)国家铁路各级独资企业之间涉及双方国有权益变动的资产划转行为；(三)国铁企业出资设立的一人有限公司及其再出资设立的一人有限公司进行企业重组，可以比照独资企业办理企业国有产权的无偿划转。”其中，第(一)条是针对铁路企业对外的无偿划转行为，该行为一般是在国资委主导下的政府行为，笔者在此不需要累赘。其余2条针对铁路企业内部的无偿划转有实质性的指导作用。然而2013年3月，铁道部改组成中国铁路总公司，铁路总公司成立后未对该文进行修订，也没有正式废止，其下属企业是否仍然执行此文，各级企业理解不同，铁路总公司也未明确答复。

(二)现行国家相关文件

2014年财政部和国税总局一起颁布了《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称“109号文”)，该文件对全资控股的企业股权、资产划转事项的所得税处理进行了明确，为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。笔者认为铁路集团公司内部各级全资子企业之间无偿划转资产，没有改变资产使用性质，没有将国有资产流转到私人企业，双方企业均未在会计上确认损益，就可以适用109号文。2015年，国家税务总局针对“109号文”进行了补充，下发《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年40号)，该文件列举了资产划转的四种免税行为。

二、无偿资产划转的会计及税务处理

在实务中，对于企业集团内部资产无偿划转的会计处理，一直偏向于两种方式，一种是赠与方式，一种是增资减资方式。对于赠与方式，铁路总公司曾在2016年发文明确禁止。我们也看到，从涉税处理的角度考虑，赠与方式面临着高额的税收问题。铁路企业通常采用增资减资的方式，这也是笔者比较认可的方式。这种方式体现了国有出资人的注资情况，而且产权关系比较明晰，税收成本相对较低。账务处理时，铁路集团公司减少资产和资本公积，集团公司下属企业增加资产和资本公积。这种无偿划拨实际上是铁路集团公司增加对下属子企业的投资，它改变的只是权益，并未涉及到资金流，也就意味着“无偿”是不存在的。

在此种情形下，应进行的会计处理如下：

铁路集团公司会计处理

借：资本公积

累计折旧

累计摊销

长期股权投资减值准备

固定资产减值准备

无形资产减值准备等

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等

下属子企业会计处理

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等

贷：资本公积

按照“109号文”，税务处理如下：划出方不确认资产转让所得，划出(划入)方资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。也就意味着不交企业所得税。对于增值税，由划出企业按照资产账面净值开具增值税发票，划入企业可