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不对称的成本行为——成本粘性

汪娜

摘要：本量利分析是基于收益行为的线性模型，然而，最

近的研究表明成本的不对称行为，即成本粘性的存在，对传统

的本量利分析造成严重的冲击。传统的成本行为分析描述了成

本和经济活动的一种机械关系，而不对称的成本行为即承认成

本粘性的存在这种观点强调了成本行为中管理者故意治理决策

这一角色。本文将近期的成本粘性理论发展整合成不对称成本

行为的完整框架，分别对成本粘性的形成原因，后果以及相应

对措施作出详细分析。

关键词：成本粘性；治理决策；资源调整成本

管理会计中应用最多的就是本量利分析分析工具，它不仅

服务于企业内部，也服务于企业外部，例如投资者基于对收入

而进行的利润预测。会计中传统的本量利分析是基于收入的线

性模型分析，即根据生产活动水平来区别固定成本和变动成

本。固定成本独立于生产活动，变动成本根据生产活动水平呈

线性变化。传统的本量利分析基于许多假设，除了简化了现实

世界外，还将成本模型和现实中成本行为隔离开来。

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然而，近些年的研究发现了收入和成本行为之间的非线性

关系，一种经济的不对称关系—成本粘性。随着2003年

ABJ(Anderson,BankerandJanakiraman)成本粘性的提出，

成本粘性已逐渐成为管理会计领域一个热议的研究课题。由于

成本是决定利润的关键性因素，对成本行为的研究可以对许多

财务会计研究领域做出重要贡献，本文将对成本粘性的成因、

结果以及应对措施作详细分析。

一、何谓“成本粘性”

成本粘性是指企业在提供产品或服务的成本在业务上升时

的边际增加量大于业务量下降时的边际减少量，也就是成本在

随着业务量的变化时，边际变化率在不同的业务量变化方向上

呈现出的不对称性（通常时降低率低于增长率）。这在一定程

度上反映了公司业务的成本形态和资源配置效率。用以下模型

来简要阐明成本粘性行为，假设企业生产经营固定成本为F,

单位产品变动成本为V,利润为P,产品销售量为Q,由上可得：

PVQ+F

对方程两边求导：dP/dQV

在传统的本量利分析中，固定成本F被假设为不变，即

在一定的范围内不随着业务量的改变而改变。而变动成本随着

业务量的上升而成比例的上升，传统的本量利分析是建立在企

业的成本完全满足线性函数关系上的，可以简单理解为，当企

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业的业务量增长x%，成本增长y%，同理，当企业的业务量下

降x%，成本也相应下降y%。假设业务量增加1%时成本增加M1,

业务量减少1%时成本减少M2,则（M1-M2）%则表示粘性程度。

二、成本粘性的成因

1.需求的不确定性

需求的不确定影响管理者对生产力的选择。会计中通常认

为，当管理者面临很大的不确定性时，这些不确定包括需求不

确定，他们偏爱一种不那么刚性的短期成本结构，也就是低固

定成本高变动成本的成本结构，这就导致了需求不确定和成本

刚性之间的一种负面联系。然而，如果管理者对增长的需求不

确定采取积极的应对措施，他们的生产力选择将会产生一种更

加刚性的短期成本结构，高固定成本和低变动成本。

2.治理决策———管理者的自利行为

ABJ的不对称成本行为研究出了两种成本行为。第一，许

多成本的产生是由于管理者故意处置资源的决定；第二，尽管

短期内资源调整可以调节利润，但是资源调整代价很高，这会

导致长期内资源调整成本攀高，导致管理者在面临闲置资源时

难以抉择，综合考虑资源调整成本和收益时复杂的动态选择。

在传统的成本模型中，管理者不得不考虑当前生产力，还得考

虑过去的资源利用率，因为这些都会影响当前资源调整导致的

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调整成本，未来预期销售量，也会影响未来的调整成本。管理

者动机和行为偏差也会影响资源处置决策。

将这些现象整合成完整的不对称成本行为理论框架时，笔

者现这些理论预示着