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财务造假的12种常见手法、37种舞弊迹象识别方法

为了加强对注册会计师执业的指导，更有效地识别、评估和应对

因舞弊导致的财务报表重大错报风险，提升审计质量，有效防范化解

风险，中国注册会计师协会（“中注协”）开展了审计准则问题解答

的修订工作。

《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（征求

意见稿）》

被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？

答：了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册

会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确

认舞弊手段举例如下：

（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

1.虚构销售交易，包括：

（1）通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）

签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单

等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。某些情况下，被审计单位

销售的产品所耗费实物的成本较低，如软件企业销售的通用软件，在

虚构销售交易时可能无需虚构存货。

（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以

出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销

售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。

（3）被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如，

被审计单位从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自

有游戏进行充值以虚增收入。

被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货

款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消

化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。

另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货

款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。

这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限

于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、

其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短

期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、

税金及附加、销售费用等。

被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/

合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形

成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入

金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法

通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用

如下手段：

（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）

套取资金用于虚增收入的货款回笼。

（2）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固

定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于

虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊

销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。

（3）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投

资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的

虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。

（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，被审计单位

开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。

（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法会形成虚假

货币资金。

（6）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。

（7）被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审

计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货

款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有资

金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取

得的银行借款。例如，被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理

账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户

自动归集（应计余额不变、实际余额为零），实现控股股东对被审计

单位的资金占用，控股股东利用该资金用于对被审计单位的货款回笼。

又如，被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方

取得借款后用于货款回笼。

需要提醒注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定

采用上述完整模式，可能采用上述某几项方法的组合。例如，被审计

单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与

虚增