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12.租赁的税会差异

根据《企业会计准则第21号——租赁》定义，租赁是指在约定的期间内，出租⼈将资产使⽤权让与承租⼈以获取租⾦的协

议。

会计准则将租赁的分类为融资租赁和经营租赁，因此会计处理上也按融资租赁和经营租赁分别处理。根据出租标的物物理形态

的不同，税法上将出租分为动产出租和不动产出租。

租赁涉及出租和承租两⽅，因此租赁会计处理和税务处理也涉及两⽅。

第⼀节承租⼈的会计处理与税务处理差异

⼀、经营租赁下承租⼈的会计处理和税务处理的差异

（⼀）经营租赁下承租⼈的会计处理

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租⼈，承租⼈不承担租赁资产的主要风险，承租⼈

不须将所取得的租⼊资产的使⽤权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列为负债。经营租赁下承租⼈的会计处理如下

表：

项⽬会计处理

⽀付租⾦将⽀付的租⾦在租赁期内的各个期间按直线法确认为费⽤；如果其他⽅法更加合理，那么也可以采⽤其他⽅法。

初始直接费⽤计⼊当期的管理费⽤

计提折旧/摊销不计提折旧或摊销

或有租⾦在实际发⽣时计⼊当期损益

表12－1－1

【备注】初始直接费⽤是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发⽣的，可直接归属于租赁项⽬的相关费⽤，如⼿续费、律师

费、差旅费、印花税等。

（⼆）经营租赁下的承租⼈税务规定

《企业所得税法实施条例》第四⼗七条规定，以经营租赁⽅式租⼊固定资产发⽣的租赁费⽀出，按照租赁期限均匀扣除。

动产租赁属于营改增的范围，如果承租⽅租赁的是动产且取得了出租⽅开具的增值税专⽤发票，承租⽅可以依法进⾏进项税额

扣除。

（三）经营租赁下承租⼈会计处理和税务处理的差异

经营租赁下，承租⼈在会计和税务上都是将⽀付的租赁费分期确认为费⽤；但是会计上可以采⽤直线法或其他合理⽅法，⽽税

法上只能采⽤直线法。当会计上采⽤其他合理⽅法对经营租赁的租⾦费⽤进⾏分摊时，会计处理和税务处理存在差异，需要进

⾏纳税调整。

⼆、融资租赁下承租⼈的会计处理和税务处理差异

（⼀）租赁期开始⽇承租⼈的会计处理和税务处理差异

规定出处会计处理

《企业会计准则第21号——租赁》第⼗⼀条将租赁开始⽇租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为资产的

⼊账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的⼊账价值，其差额作为未确认融资费⽤。

《企业会计准则第21号——租赁》承租⼈发⽣的初始直接费⽤，应当计⼊租⼊资产价

承租⼈在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租⼈的租赁内含利率，应当采⽤出租⼈的租赁内含利率作为折现率；否

则，应付采⽤租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租⼈的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均⽆法知悉，应当采⽤同期

银⾏贷款利率作为折现率。

2.租赁期开始⽇承租⼈的税务处理

《企业所得税法实施条例》第五⼗⼋条第三款规定，融资租⼊的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租⼈在签订租赁合

同过程中发⽣的相关费⽤为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租⼈在签订租赁合同过程中发⽣

的相关费⽤为计税基础。

3.租赁期开始⽇承租⼈的会计处理和税务处理差异分析

税务上没有要求计算最低租赁付款额的现值，⽽是采⽤相对简化的处理⽅式，根据合同约定的付款总额来确定计税基础，同时

规定对于付款总额没有约定的，采⽤公允价值代替。这将导致融资租赁租⼊固定资产的计税基础⼤于会计账⾯原值，以后期间

会计折旧与财务费⽤之和，与税法折旧的差额，作为纳税调整处理。

（⼆）未确认融资费⽤分摊的会计处理和税务处理差异

1.未确认融资费⽤分摊的会计处理

在融资租赁下，承租⼈向出租⼈⽀付的租⾦中，包含了本⾦和利息两部分。承租⼈⽀付租⾦时，⼀⽅⾯应减少长期应付款，另

⼀⽅⾯应同时将未确认的融资费⽤按⼀定的⽅法确认为当期融资费⽤。

根据《企业会计准则第21号——租赁》第⼗五条规定，承租⼈应采⽤实际利率法对未确认融资费⽤进⾏分摊，从⽽计算确认

当期的融资费⽤。

2.未确认融资费⽤分摊的税务处理及差异分析

税务并⽆未确认融资费⽤分摊的相关规定，对于会计上计⼊未确认融资费⽤“”的也是计⼊固定资产计税基础的。

因此，对于会计上分摊的未确认融资费⽤“”

——财务费⽤，不得在税前扣除，但是可以以折旧的形式在税前扣除，⼆者在时间上存在差异。

（三）承租⼈融资租赁固定资产折旧的税会差异

具体内容详见本书的固定资产折旧的相关内容。

（四）承租⼈融资租赁资产履约成本的会计处理和税务处理差异

履约成本是指在租赁期内为租赁资产⽀付的各种使⽤费⽤，如维修费、培训费、保险费等。承租⼈发⽣的履约成本通常应计⼊

当期损益，在