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新税法下船舶建造合同收入确认及会计处

理

作者：何贤云

来源：《中国乡镇企业会计》2012年第9期

何贤云

摘要：造船属于人力、物力、财力密集型的产业，一般而言船舶产品具有建造周期长、

合同造价高等特点。本文就造船企业船舶建造合同的收入、成本确认及会计处理作一些探讨。

关键词：固定造价合同；船舶建造合同；会计处理

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产

而订立的合同，船舶建造合同为其中的一类，建造的产品通常体积巨大，周期较长，往往跨越

一个或几个会计期间，产品的价值比较大，这决定了造船行业建造合同收入成本核算的特殊性。

船舶建造合同分为固定造价合同和成本加成合同，本文主要针对固定造价合同，并结合新税法

及企业会计准则的相关规定展开分析。

一、船舶建造合同税务规定

（一）增值税处理。新条例实施细则规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当

天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者

书面合同约定的收款日期的当天。此规定与建造合同准则关于收入确认的规定存在着时间性差

异，因此，在会计处理时，笔者认为可以在“工程施工”下面增设一个“增值税销项税额”明

细科目，在合同约定的收款日期，按照约定的收款金额计算出增值税额，借记“工程施工——

增值税销项税额”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（二）所得税处理。企业所得税实施条例规定：企业受托加工制造的大型机械设备、船舶、

飞机，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

这与建造合同准则规定相一致，那么船舶企业要在年末按照合同项下船舶的完工进度或者完成

的工作量确认收入的实现。

二、合同成本的确认及会计处理

船舶建造合同成本是指为建造某艘（或批）船舶而发生的相关费用，合同成本包括从合同

签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

（一）直接费用。是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用

支出，包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。直接费用

在发生时直接计入到合同成本，即借记“工程施工——合同成本”，贷记“材料、应付职工薪

酬、银行存款”等。

（二）间接费用。是指为完成合同所发生的、不能直接归属于合同成本核算对象而应分配

计人有关合同成本核算对象的各项费用支出，主要包括企业各个生产单位（分厂、车间）为组

织和管理生产所发生的各项费用。间接费用在发生时，借记“制造费用”，贷记“材料、应付

职工薪酬、银行存款、累计折旧”等，在期末（通常是月末）通过一定的方法分配到各个核算

对象的合同成本当中，即借记“工程施工——合同成本”，贷记“制造费用”。

三、合同收入的确认及会计处理

船舶建造合同收入主要是指订立合同的价格，个别船舶有工程加价，根据规定，工程加价

构成合同收入的一部分，确认合同收入。造船行业的固定造价合同都具备四个条件：一是合同

的收入能够可靠计量；二是与合同有关的经济利益很可能流入企业；三是实际发生的合同成本

能够清楚地区分和可靠计量；四是合同完工进度和完成合同尚需发生的成本能够可靠的确定。

由于船舶生产工期多为跨年度，年末，船厂采用完工百分比法确认合同收入。需要编制单

船的预算总成本，年末按照实际发生的成本占预算总成本的比例，确立合同的完工进度，即合

同完工进度＝（实际发生成本÷预算总成本）×100%。考虑船舶建造合同订立的价格往往都包

含着增值税，因此笔者认为，在确认合同收入时，需扣减相应的增值税额。即当期合同收入=

（合同价×完工进度）÷（1＋17%）－以前累计确认的收入，合同毛利＝当期确认的合同收入-

实际发生的成本。会计处理时，按当期实际发生的成本借记“主营业务成本”，按计算确认的

合同毛利借记“工程施工——合同毛利”（负数记入贷方），按计算确认的当期收入贷记“主

营业务收入”。现结合一个例子，作详尽的介绍。

例：甲造船厂签订了一项总金额为920万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际

发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，该工程预算总成本为750万元。工程于2009年

2月开工，预计2011年9月完工。甲船厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税率。建造该

工程的其他有关资料如下表所示，账务处理如下：

1.2009年账务处理

登记实际发生的合同成本：